【中华财税网北京09/18/2001信息】 第二节 应交税金 企业在一定时期内取得的营业收入和实现的利润，要按照规定向国家交纳各种税 金，这些应交的税金，要按照权责发生制的原则预提计入有关科目。这些应交的税金 在尚未交纳之前暂时停留在企业，形成一项负债。 一、增值税 增值税是就其货物或劳务的增值部分征收的一种税种。按照增值税暂行条例规定， 企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税（即进项税额），可以从销售货物或提供 劳务按规定收取的增值税（即销项税额）中抵扣。按照规定，企业购入货物或接受劳 务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除。 ①增值税专用发票。实行增值税以后，一般纳税企业销售货物或者提供应税劳务 均应开具增值税专用发票，增值税专用发票记载了销售货物的售价、税率以及税额等， 购货方以增值税专用发票上记载的购入货物已支付的税额，作为扣税和记账的依据。 ②完税凭证。企业进口货物必须交纳增值税，其交纳的增值税在完税凭证上注明。 进口货物交纳的增值税根据从海关取得的完税凭证上注明的增值税额，作为扣税和记 账依据。 ③购进免税农产品或收购废旧物资，按照经税务机关批准的收购凭证上注明的价 款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税和记账的依据。 按照规定，企业购入货物或者接受应税劳务，没有按照规定取得并保存增值税扣 税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项 税额不能从销项税额中抵扣。会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税证明，则购 进货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税，其已支付的增值税只 能计入购入货物或接受劳务的成本。 （一）科目及账户的设置 企业应交的增值税，在“应交税金”科目下设置“应交增值税”明细科目进行核 算。“应交增值税”明细科目的借方发生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付 的进项税额、实际已交纳的增值税等；贷方发生额，反映销售货物或提供应税劳务应 交纳的增值税额、出口货物退税、转出已支付或应分担的增值税等；期末借方余额， 反映企业尚未抵扣的增值税。“应交税金--应交增值税”科目分别设置“进项税额”、 “已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值 税”、“转出多交增值税”等专栏。 （二）一般纳税企业一般购销业务的账务处理 实行增值税的一般纳税企业，从税务角度看，一是可以使用增值税专用发票，企 业销售货物或提供劳务可以开具增值税专用发票（或完税凭证或购进免税农产品凭证 或收购废旧物资凭证或外购物资支付的运输费用的结算单据，下同）；二是购入货物 取得的增值税专用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣；三是如果企业销售货 物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法的，按公式“销售额＝含税销售 额÷（１＋税率）”还原为不含税销售额，并按不含税销售额计算销项税额。 根据上述特点，一般纳税企业在账务处理上的主要特点：一是在购进阶段，账务 处理时实行价与税的分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值 税，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税额部分，计入进项税额。二是 在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售 收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。 例９：某企业购入一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款６００万元， 增值税额为１０２万元。货款已经支付，材料已经到达并验收入库。该企业当期销售 产品收入为１２００万元（不含应向购买者收取的增值税），货款尚未收到。假如该 产品的增值税率为１７％，不交纳消费税。根据上述经济业务，企业应作如下会计处 理（该企业采用计划成本进行日常材料核算，原材料入库分录略）： （１）借：物资采购 ６００００００ 　　　　 　 应交税金--应交增值税（进项税额）１０２００００ 　　　　 贷：银行存款 ７０２００００ （２）销项税额＝１２００×１７％＝２０４（万元） 借：应收账款 １４０４００００ 　贷：主营业务收入 １２００００００ 　　　应交税金--应交增值税（销项税额） ２０４００００ （三）一般纳税企业购入免税产品的账务处理 按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业产品、古旧图书等部分 项目免征增值税。企业销售免征增值税项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能 开具普通发票。企业购进免税产品，一般情况下，不能扣税，但按税法规定，对于购 入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价（或收购金额）的一定比率计算进项 税额，并准予从销项税额中抵扣。这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农 业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。在会计核算时，一 是按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额（买价）（或收购金额）扣除一定比例 的进项税额（现行税法规定为１０％），作为购进农业产品（或收购废旧物资）的成 本；二是扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。 例１０：某企业收购农业产品，实际支付的价款为２００万元，收购的农业产品 已验收入库。企业应作如下会计处理（该企业采用计划成本进行日常材料核算，原材 料入库分录略）： 进项税额＝２００×１０％＝２０（万元） 借：物资采购 １８０００００ 　　 应交税金--应交增值税（进项税额）２０００００ 　 贷：银行存款 ２００００００ （四）小规模纳税企业的账务处理 小规模纳税企业的特点有：一是小规模纳税企业销售货物或者提供应税劳务，一 般情况下，只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票；二是小规模纳税企业销售 货物或提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的６％计算；三是小 规模纳税企业的销售额不包括其应纳税额。采用销售额和应纳税额合并定价方法的， 按照公式“销售额＝含税销售额÷（１＋征收率）”还原为不含税销售额计算。 从会计核算角度看，首先小规模纳税企业购入货物无论是否具有增值税专用发票， 其支付的增值税额均不计入进项税额，不得由销项税额抵扣，而计入购入货物的成本。 相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值税额，如果不能 取得增值税专用发票，也不能作为进项税额抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成 本；其次，小规模纳税企业的销售收入按不含税价格计算；另外，小规模纳税企业 “应交税金--应交增值税”科目，应采用三栏式账户。 例１１：某企业核定为小规模纳税企业，本期购入原材料，按照增值税专用发票 上记载的原材料价款为１００万元，支付的增值税额为１７万元，企业开出承兑的商 业汇票，材料尚未到达。该企业本期销售产品，销售价格总额为９０万元（含税）， 货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下会计处理： （１）购进货物 借：物资采购 １１７０００００ 　 贷：应付票据 １１７００００ （２）销售货物 不合税价格＝９０÷（１＋６％）＝８４．９０５７（万元） 应交增值税＝８４．９０５７×６％＝５．０９４３（万元） 借：应收账款 ９００００（） 　 贷：主营业务收入 ８４９０５７ 　　　 应交税金--应交增值税 ５０９４３ （五）视同销售的账务处理 按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、委托加工或购买的货物 分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视 同销售货物，需计算交纳增值税。对于税法上某些视同销售的行为，如对外投资，从 会计角度看不属于销售行为，企业不会由于对外投资而取得销售收入，增加货币流量。 因此，会计核算不作为销售处理，按成本转账。但是，无论会计上是否作销售处理， 只要税法规定需要交纳增值税的，应当计算交纳增值税销项税额，并计入“应交税金 ---应交增值税”科目中的“销项税额”专栏。 例１２：甲企业用原材料对乙企业投资，双方协议按成本作价。该批原材料的成 本２００万元，计税价格为２２０万元。假如该原材料的增值税率为１７％。根据上 述经济业务，甲、乙（假如甲、乙企业原材料均采用实际成本进行核算）企业应分别 作如下会计处理： 甲企业： 对外投资转出原材料计算的销项税额＝２２０×１７％＝３７．４（万元） 借：长期股权投资 ２３７４０００ 　 贷：原材料 ２００００００ 　　　 应交税金--应交增值税（销项税额）３７４０００ 乙企业：收到投资时，视同购进处理 借：原村料 ２００００００ 　　 应交税金--应交增值税（进项税额） ３７４０００ 　 贷：实收资本 ２３７４０００ （六）不予抵扣项目的账务处理 按照《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，企业购进固定资产、用于非应税 项目的购进货物或者应税劳务等按规定不予抵扣增值税这项税额。属于购入货物时即 能认定其进项税额不能抵扣的，如购进固定资产、购入的货物直接用于免税项目、直 接用于非应税项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计处理时，其增值 税专用发票上注明的增值税额，计入购入货物及接受劳务的成本。属于购入货物时不 能直接认定其进项税额能否抵扣的，其增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值 税会计处理方法记入“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目；如果这部分购入 货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的，应将原已计入进项税额并已支付的增 值税转入有关的承担者予以承担，通过“应交税金--应交增值税（进项税额转出）” 科目转入有关的“在建工程”、“应付福利费”、“待处理财产损溢”等科目。 例１３：某企业购入一批材料，增值税专用发票上注明的增值税额为２０，４万 元，材料价款１２０万元。材料已入库，货款已经支付（假如该企业材料采用实际成 本进行核算）。材料入库后，该企业将该批材料全部用于工程建设项目c根据该项经济 业务，企业可作如下会计处理： （１）材料入库 借：原材料 １２０００００ 　　 应交税金--应交增值税（进项税额） ２０４０００ 　 贷：银行存款 １４０４０００ （２）工程领用材料 借：在建工程 １４０４０００ 　 贷：应交税金--应交增值税（进项税额转出）２０４０００ 　　　 原材料 １２０００００ （七）转出多交增值税和未交增值税的账务处理 为了分别反映增值税一般纳税企业欠交增值税款和待抵扣增值税阶情况，确保企 业及时足额上交增值税，避免出现企业用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的 增值税的情况，企业应在“应交税金”科目下设置“未交增值税”明细科目，核算企 业月份终了从“应交税金--应交增值税”科目转入的当月未交或多交的增值税；同时， 在“应交税金--应交增值税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税” 专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应交税金--应交增值税 （转出未交增值税）”科目，贷记“应交税金--未交增值税”科目；当月多交的增值 税，借记“应交税金--未交增值税”科目，贷记“应交税金--应交增值税（转出多交 增值税）”科目，经过结转后，月份终了，“应交税金--应交增值税”科目的余额， 反映企业尚未抵扣的增值税。 值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应交税金--应交增值税 （已交税金）”科目；当月交纳以前各期未交的增值税，通过“应交税金--未交增值 税”科目和通过“应交税金---应交增值税（已交税金）”科目。 二、消费税 为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品，再 征收一道消费税。消费税的征收方法采取从价定率和从量定额两种方法。实行从价定 率办法计征的应纳税额的税基为销售额，如果企业应税消费品的销售额中未扣除增值 税税款，或者因不能开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计 算消费税时，按公式“应税消费品的销售额＝含增值税的销售额÷（１＋增值税税率 或征收率）”换算为不含增值税税款的销售额。实行从量定额办法计征的应纳税额的 销售数量是指应税消费品的数量；属于销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量； 属于自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；属于委托加工应税消费 品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的应税消费 品进口征税数量。 （一）会计科目的设置 企业按规定应交的消费税，在“应交税金”科目下设置“应交消费税”明细科目 核算。“应交消费税”明细科目的借方发生额，反映企业实际交纳的消费税和待扣的 消费税；贷方发生额，反映按规定应交纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未交纳的 消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。 （二）产品销售的账务处理 企业销售产品时应交纳的消费税，应分别情况进行处理： 首先，企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳的消费税，通过 “主营业务税金及附加”科目核算。企业按规定计算出应交的消费税，借记“主营业 务税金及附加”科目，贷记“应交税金--应交消费税”科目。 其次，企业以应税消费品换取生产资料和消费资料、抵偿债务等，视同销售进行 会计处理。企业以应税消费品换取生产资料和消费资料的，应按售价，借记“物资采 购”等科目，贷记“主营业务收入”科目。以应税消费品抵偿债务的，按售价借记有 关“应付账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。以应税消费品支付代购手续费， 按售价，借记“应付账款”、“物资采购”等科目，贷记“主营业务收入”科目。 例１４：某企业为增值税一般纳税人（采用计划成本核算原材料），以其生产的 应纳消费税产品换取原材料，应纳消费税产品的售价为２４万元（不含应向购买者收 取的增值税额），产品成本为１５万元。假设换取的原材料的价格、增值税额与应纳 消费税产品的售价、增值税额相同。该产品的增值税率为１７％，消费税率为１０％。 产品已经发出，材料已经到达，材料计划成本为２３００００元。根据这项经济业务， 企业可作如下会计处理： （１）应向购买者收取的增值税额＝２４００００×１７％＝４０８００（元） （２）应交的消费税＝２４００００×１０％＝２４０００（元） 借：物资采购 ２４０ ０００ 　　 应交税金--应交增值税（进项税额）４０ ８００ 　 贷：主营业务收入 ２４０ ０００ 　　　应交税金--应交增值税（销项税额）４０ ８００ 借：原材料 ２３０ ０００ 　　 材料成本差异 １０ ０００ 　 贷：物资采购 ２４００００ 借：主营业务税金及附加 ２４０００ 　贷：应交税金--应交消费税 ２４０００ 借：主营业务成本 １５００００ 　 贷：库存商品 １５０ ０００ 最后，企业用应税消费品对外投资，或用于在建工程、非生产机构等其他方面， 按规定应交纳的消费税，计入有关的成本。 （三）委托加工应税消费品的账务处理 按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代 缴税款（除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外）。委托加工 的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。这里 的委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和 代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品， 或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以 委托方名义购进原材料生产的应税消费品，都不作为委托加工应税消费品，而应当按 照销售自制应税消费品交纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消 费税。 在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受 托方代扣代交税款。受托方接应扣税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科 目，贷记“应交税金--应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后，直接用于销 售的，委托方应将代扣代交的消费税计人委托加工的应税消费品成本，借记“委托加 工物资”、“生产成本”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待委托 加工应税消费品销售时，不需要再交纳消费税；委托加工的应税消费品收回后用于连 续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代扣代交的消费税款，借记“应 交税金--应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待用委托加 工的应税消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。 受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税。企业应于向委托方交 货时，按规定交纳的消费税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金-- 应交消费税”科目。 例１５：某企业委托外单位加工材料（非金银首饰），原材料价款２０万元，加 工费用５万元，由受托方代收代交的消费税０．５万元，材料已经加工完毕验收入库， 加工费用尚未支付。假如该企业材料采用实际成本核算。根据这项经济业务，委托方 应作如下会计处理： （１）如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费品，委托方的账务处 理如下： 借：委托加工物资 ２０００００ 　 贷：原材料 ２００ ０００ 借：委托加工物资 ５００００ 　　 应交税金--应交消费税 ５０００ 　 贷：应付账款 ５５０００ 借：原材料 ２５００００ 　 贷：委托加工物资 ２５００００ （２）如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方的账务处理如下： 借：委托加工物资 ２０００００ 　 贷：原材料 ２０００００ 借：委托加工物资 ５５０００ 　 贷：应付账款 ５５０００ 借：原材料 ２５５０００ 　 贷：委托加工物资 ２５５０００ （四）进出口产品的账务处理 需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入该进口消费品的成本，借 记“固定资产”、“物资采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。 免征消费税的出口应税消费品分别不同情况进行账务处理：属于生产企业直接出 口应税消费品或通过外贸企业出口应税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算 应交消费税；属于委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时， 按应交消费税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税金--应交消费税”科目。应 税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款” 科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。 (3)