【中华财税网北京09/18/2001信息】 ３．债务转为资本 以债务转为资本，应分别以下情况处理： （１）债务人为股份有限公司时，债务人应当将债权人因放弃债权而享有股份的 面值总额作为股本，按应付债务的账面价值与股份面值总额的差额，作为资本公积； 债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为长期股权投资成本。 （２）债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额作 为实收资本，按应付债务的账面价值与股权份额的差额，作为资本公积；债权人应当 按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为长期股权投资成本。 例６：甲企业应收乙企业账款的账面余额为２０８０００元，由于乙企业无法偿 付应付账款，经双方协商同意，乙企业以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为１ 元，乙公司以８００００股抵偿该项债务（不考虑相关税费）。甲企业对应收账款提 取坏账准备１００００元。假设甲企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法 核算。根据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理： （１）乙企业会计处理 应计入资本公积的溢价＝２０８０００－８００００＝１２８０００（元） 借：应付账款 ２０８０００ 　 贷：股本 ８０ ０００ 　　　 资本公积--股本溢价 １２８０００ （２）甲企业的会计处理 借：长期股权投资 １９８０００ 　　 坏账准备 １００００ 　 贷：应收账款 ２０８０００ ４．修改其他债务条件 以修改其他债务条件进行债务重组的，应分别以下情况处理： （１）不附或有条件的债务重组 不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有事项的重组协议，在这 种情况下，如果债权人未来应收金额小于应收债权账面价值的，首先冲减已计提的坏 账准备，借记“坏账准备”科目，已计提的坏账准备不足以冲减的，直接计入当期损 益，借记“营业外支出--债务重组损失”科目，按未来应收金额小于应收债权账面余 额的差额，贷记“应收账款”等科目。 修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于 应收债权账面余额的，应按未来应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提 的坏账准备和应收债权的账面余额，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”等科 目。 修改其他债务条件后，如果债权人未来应收金额大于应收债权账面余额的，在债 务重组时不作账务处理，但应当在备查簿中进行登记。待实际收到债权时，实际收到 的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费用。 债务人应将重组债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积 处理，重组后应付债务的账面价值为将来应付金额。 例７：A企业１９９９年１２月３１日应收B企业账款的账面余额为６５４００元， 其中，５４００元为累计未付的利息，年利率９％。由于１１企业连年亏损，现金流 量不足，不能偿付应于１９９９年１２月３１日前支付的应付账款。经协商，于１９ ９９年末进行债务重组。A企业同意将债务本金减至５００００元；免去债务人所欠的 全部利息；将利率从９％降低至５％，并将债务到期日延至２００１年１２月３１日， 利息按年支付。A企业对该项应收账款计提坏账准备５０００元。根据上述资料，A、B 企业应作如下会计处理： ①B企业的会计处理 应计入资本公积的金额＝６５４００－[５００００×（１＋５％×２）]＝１０ ４００（元） 借：应付账款 ６５４００ 　 贷：应付账款--债务重组 ５５０００ 　　　资本公积--其他资本公积 １０ ４００ ２０００年１２月３１日支付利息 借：应付账款--债务重组 ２５００ 　 贷：银行存款 ２５００（５００００×５％） ２００１年１２月３１日偿还本金和最后一年利息 借：应付账款--债务重组 ５２５００ 　贷：银行存款 ５２５００ ②A企业的会计处理 未来应收金额＝[５００００×（１＋５％×２）]＝５５０００（元） 应收账款账面价值＝６５４００－５０００＝６０４００（元） 未来应收金额小于应收账款账面价值１０４００元，首先应冲减已提的坏账准备 ５０００元，差额５４００元，作为债务重组损失。 借：应收账款--债务重组 ５５０００ 　　 坏账准备 ５０００ 　　 营业外支出--债务重组损失 ５４００ 　 贷：应收账款 ６５４００ ２０００年１２月３１日收到利息 借：银行存款 ２５００ 　 贷：应收账款--债务重组２５００（５００００×５％） ２００１年１２月３１日收到本金和最后一年利息 借：银行存款 ５２５００ 　贷：应收账款--债务重组 ５２５００ （２）附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。 或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。如，债务重组协议规定，“将× ×公司债务１００００００元“免除２０００００元，剩余债务展期二年，并按２％ 的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按５％的利率计收利息”。 根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的２４０００元（８００００ ０×３％）支出，即为或有支出。但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有 不确定性。 在附或有支出条件的情况下，我国会计准则采取了谨慎的做法，即在债务重组日， 债务人将或有支出包含在将来应付金额中，据此计算应计入资本公积的金额。在重组 日，应将重组债务的账面价值与含有或有支出的将来应付金额进行比较，大于部分作 为资本公积，债务重组后的账面价值为含或有支出的将来应付金额。在或有支出实际 发生时，作为减少债务的账面价值处理；按债务重组协议规定的日期结清债务时，将 未发生的或有支出作为结清债务当期的资本公积。 如果修改后的债务条款中涉及或有收益的，或有收益不包括在债权人的将来应收 金额中，在冲减坏账准备和确定债务重组损失时，将来应收金额不应包括或有收益。 或有收益待实现时，直接计入当期营业外收入。 例８：１９９５年６月３０日，红星公司从某银行取得年利率１０％、三年期的 贷款１０００ ０００元。现因红星公司财务困难，于１９９７年１２月３１日进行债 务重组，银行同意延长到期日至２００１年１２月３１日，利率降至７％，免除积欠 利息２５００００元，本金减至８０００００元，利息按年支付，但附有一条件：债 务重组后，如红星公司自第二年起（１９９８年起）有盈利，则从１９９９年１月１ 日起利率回复至１０％，若无盈利，仍维持７％利率。则红星公司和债权银行的会计 处理如下： （１）红星公司的会计处理 ①未来应付金额＝８０００００＋（８０００００×７％×４）＋[８０００００ ×（１０％－７％）×３]＝１０９６０００（元） 应计入资本公积的金额＝１２５００００－１０９６０００＝１５４０００（元） 由于债务重组后的账面价值含有将来应付面值８０００００元、将来正常应付利 息２２４０００元和７２０００元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出 和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。 ②会计分录 第一，１９９７年１２月３１日债务重组时： 借：长期借款 １２５００００ 　 贷：长期借款--债务重组 １０９６０００ 　　　 资本公积--其他资本公积 １５４０００ 第二，１９９８年１２月３１日支付利息时 借：长期借款--债务重组 ５６０００ 　贷：银行存款 ５６０００（８０００００×７％） 第三，假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，１９９９年１２月３１日至 ２０００年１２月３１日支付利息时，红星公司应按１０％的利率支付利息，则每年 需支付利息８００００元（８０００００×１０％），其中含或有支出２４０００元 [（１０％－７％）×８０００００]。假如债务重组协议规定，按每年盈利与否结算 或有支出。 借：长期借款--债务重组 ８００００ 　 贷：银行存款 ８００００ 第四，２００１年１２月３１日支付最后一次利息８００００元和本金８０００ ００元时 借：长期借款--债务重组 ８８０ ０００ 　 贷：银行存款 ８８０ ０００ 第五，假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，并按债务重组协议规 定，或有支出待债务结清时一并计算。１９９９年１２月３１日至２０００年１２月 ３１日支付利息时 借：长期借款--债务重组 ５６０００ 　 贷：银行存款 ５６０００ ２００１年１２月３１日支付最后一期利息５６０００元和本金８０００００元 时，还需将原计入债务账面余额中的或有支出７２０００元转入资本公积。 借：长期借款--债务重组 ９２８０００ 　 贷：银行存款 ８５６０００ 　　　 资本公积--其他资本公积 ７２０００ （２）债权银行的会计处理 假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备，则债权银行的会计处理如下： ①未来应收金额＝（８０００００＋８０００００×７％×４） 　　　　　　　 ＝１０２４０００（元） 债务重组损失＝１２５００００－１０２４０００＝２２６０００（元） ②会计分录 第一，１９９７年１２月３１日 借：中长期贷款--债务重组 １０２４０００ 　　营业外支出--债务重组损失 ２２６０００ 　贷：中长期贷款 １２５００００ 第二，１９９８年１２月３１日收取利息 借；银行存款 ５６０００ 　 贷：中长期贷款--债务重组 ５６０００（８０００００×７％） ③假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，１９９９年１２月３１日至２０ ００年１２月３１日收取利息时 借：银行存款 ８００００ 　 贷：中长期贷款--债务重组 ５６０００ 　　　 利息收入 ２４０００ 由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按１０％的利率计收利息， 并在以后的三年里，债权人每年计收８００００元（８０００００×１０％）的利息， 其中含或有收益２４０００元[８０００００×（１０％－７％）]，正常利息收入５ ６０００（８０００００×７％）已含在中长期贷款的账面余额中。 ④２００１年１２月３１日收取本息时 借；银行存款 ８８００００ 　 贷：中长期贷款--债务重组 ８５６０００ 　　　 利息收入 ２４０００ ⑤假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，１９９９年１２月３１日至２ ０００年１２月３１日收取利息时 借：银行存款 ５６０００ 　 贷：中长期贷款--债务重组 ５６０００ ２００１年１２月３１日收取本息时 借：银行存款 ８５６０００ 　 贷：中长期贷款--债务重组 ８５６０００ 由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按７％的利率计收利息，在以后的三 年里，银行每年收取５６０００元（８００ ０００×７％）的利息。 （四）以上各种方式的组合方式 以组合方式进行债务重组时，应当考虑相关的偿债顺序，并按顺序进行会计处理。 通常而言，在会计处理时，应当先以资产清偿债务，最后考虑修改其他债务条件；如 果以一部分现金消偿债务，一部分以非现金资产清偿债务，则先以现金清偿，然后考 虑非现金资产清偿。 (3)