【中华财税网北京09/18/2001信息】 第七章 流动负债 第一节 应付账款及应付票据 一、应付账款 应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。这是买卖双方在 购销活动中由于取得物资与支付货款在时间上不一致而产生的负债。 应付账款入账时间应以所购买物资的所有权转移或接受劳务已发生为标志。但在 实际工作中，应区别情况处理：在物资和发票账单同时到达的情况下，应付账款一般 待物资验收入库后，才按发票账单登记入账。这主要是为了确认所购入的物资是否在 质量、数量和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先入账而在验收入库时发现 购入物资错、漏、破损等问题再行调账；在物资和发票账单不是同时到达的情况下， 由于应付账款要根据发票账单登记入账，有时候货物已到发票账单要间隔较长时间才 能到达，但由于这笔负债已经成立，应作为一项负债反映。为在“资产负债表”上客 观反映企业所拥有的资产和承担的债务，在实际中采用在月份终了将所购物资和应付 债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法。由于交易而产生的应付账款，在 我国会计核算中设置“应付账款”科目进行核算，以反映这部分未来需要丧失的经济 资源。 应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现值入账。如果购入的资 产在形成一笔应付账款时是带有现金折扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载 的应付金额的总值（即不扣除折扣）记账。在这种方法下，应按发票上记载的全部应 付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；付款时获得的现金折扣，冲减财务 费用。 应付账款一般在较短期限内支付，有些应付账款由于债权单位撤销或其他原因而 无法支付。这笔无法支付的应付款项将其列入营业外收入处理。 二、应付票据 应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款 人或者持票人的票据。应付票据也是委托付款人允诺在一定时期内支付一定款额的书 面证明。应付票据与应付账款不同，虽然都是由于交易而引起的流动负债，但应付账 款是尚未结清的债务，而应付票据是一种期票，是延期付款的证明，有承诺付款的票 据作为凭据。在我国，应付票据是在经济往来活动中由于采用商业汇票方式而发生的， 由签发人签发、承兑人承兑的票据。按照《支付结算办法》规定，在银行开立存款账 户的法人以及其他组织之间，具有真实的交易关系或债权债务关系，均可使用商业汇 票。在采用商业承兑汇票方式下，承兑人应为付款人，承兑人对这项债务在一定时期 支付的承诺，作为企业的一项负债；在采用银行承兑汇票方式情况下，商业汇票应由 在承兑银行开立存款账户的存款人签发，由银行承兑。由银行承兑的银行承兑汇票， 只是为收款方按期收回债权提供了可靠的信用保证，对付款人来说，不会由于银行承 兑而使这项负债消失。因此，即使是由银行承兑的汇票，付款人的现存义务依然存在， 应将其作为一项负债。我国商业汇票的付款期限最长不超过６个月。因此，将应付票 据归于流动负债进行管理和核算。 由于真实交易而开出、承兑的商业汇票，在会计核算上设置“应付票据”科目， 反映这项流动负债的现存义务。在我国会计实务中一般采用按票据的面值记账的方法。 应付票据按是否带息分为带息应付票据和不带息应付票据两种。 （一）带息应付票据处理。应付票据如为带息票据，其票据的面值就是票据的现 值。由于我国商业汇票期限较短，因此，通常在期末时，对尚未支付的应付票据计提 利息，计入当期财务费用。 （二）不带息应付票据的处理。不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付 金额。 例１：某企业采用商业汇票方式购入一批原材料，根据有关发票账单，购入材料 的实际成本为１５万元，增值税专用发票上注明的增值税额２．５５万元。材料已经 验收入库。企业开出三个月承兑的商业汇票，并用银行存款支付运杂费。假如该企业 采用实际成本进行材料的日常核算，根据上述资料，企业应作如下会计处理： 借：原材料 １５００００ 　　应交税金--应交增值税（进项税额）２５５００ 　贷：应付票据 １７５５００ 开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票据到期时，将“应付票 据”账面余额转入“应付账款”科目，待协商后再行处理，如果以重新签发新的票据 以清偿原应付票据的，再从“应付账款”科目转入“应付票据”科目。银行承兑汇票 如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外， 对出票人尚未支付的汇票金额转作逾期贷款处理，并按照每天万分之五计收利息。企 业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行转来的“××号汇票无款支付转入逾期贷 款户”等有关凭证时，借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。对计收的利 息，按短期借款利息的处理办法处理。 三、债务重组 （一）债务重组定义 企业经营的好坏，一方面受市场等外在因素的影响，另一方面受自身经营管理方 式的影响。市场经济的发展，一方面为企业的生存和发展提供了更为广阔的空间，另 一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。在市场经济竞争激烈的情况下，一些企业可能 因经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，使财务状况发生困难，导致盈利能力 下降或出现亏损，现金流转不畅，出现暂时性的资金紧缺，难以按期偿还债务。在此 情况下，作为债权人，一种方式是可以通过法律程序，要求债务人破产，以清偿债务； 另一种方式，可以通过互相协商，债权人作出某些让步，使债务人减轻负担，渡过难 关。因此，债务重组是解决债权人和债务人之间就现有债务如何清偿所发生的经济事 项。 根据我国会计准则，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁 决同意债务人修改债务条件的事项。债务重组的定义表明不论何种债务重组形式，只 要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议的， 均作为债务重组。 以下情况不属于债务重组： （１）债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权； （２）债务人破产清算时发生的债务重组； （３）债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资； （４）债务人借新债偿旧债。 （二）债务重组的方式 １．债务人即期清偿债务的债务重组 债务重组后，债务人按债务协议规定即期清偿债务，其主要方式有： （１）以低于债务账面价值的现金清偿债务，是指债务人以低于债务账面价值的 现金清偿债务，对于债权人而言，是以低于债权账面价值的现金收到债权，即债权人 放弃了部分债权。 （２）以非现金资产清偿债务，是指债务人转让非现金资产给债权人以清偿债务 的债务重组方式，对于债权人而言，是以接受非现金资产收回债权。债务人用于偿债 的资产主要有存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。 （３）债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权 的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，属于 正常情况下的债务转资本，不作为债务重组处理。 以债务转为资本用于清偿债务，对于股份制企业在法律上有一定的限制。例如， 按照我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件，只有在满足《公司法》 规定的条件后才能发行新股。企业应在满足国家规定条件的情况下，才能采用将债务 转为资本的方式进行债务重组。 （４）以上几种方式的组合，是指采用以上几种方法共同清偿债务的债务重组形 式。如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本进行债 务重组。 ２．债务人延期清偿债务的债务重组 债务重组后，债务人未能即期清偿债务，而按照债务重组协议于以后一定时期内 清偿债务的。其主要方式有： （１）以非现金资产清偿债务。债权人同意债务人在日后一定期间内以非现金资 产清偿债务。 （２）债务转为资本。债权人同意债务人在日后一定时期内将债务转为资本。 （３）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条 件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债 务偿还期限并加收利息等。 （４）以上几种方式的组合。是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形 式。如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过债务转为资本和降低 利率进行债务重组。 （三）债务重组的会计处理 债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。债务重组日是指债务重组完 成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或 修改后的偿债条件开始执行的日期。 在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是： （１）无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。 （２）债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应讨债务账 面价值的差额，计入资本公积。债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额， 作为损失直接计入当期损益。 （３）债务人以非现金资产抵偿债务的，用以抵偿债务的非现金资产的账面价值 和相关税费之和与应付债务账面价值的差额，作为资本公积或作为损失直接计入当期 损益。债权人接受的非现金资产，一般应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税 费作为入账价值。涉及补价的，债权人收到补价的，按照应收债权的账面价值减去补 价，加上应支付的相关税费，作为所接受的非现金资产的入账价值；债权人支付补价 的，按照应收债权的账面价值加上应支付的补价和应支付的相关税费，作为所接受的 非现金资产的入账价值。 如果涉及多项非现金资产的，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资 产公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作 为各项非现金资产的入账价值。 （４）以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权 而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值作为受让的 股权的入账价值。 如果债务重组中涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权的公允价 值总额的比例，对重组的应收债权的账面价值进行分配，并按分配后的价值作为各项 股权的入账价值。 债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人 应先以收到的现金冲减重组应收债权的账面价值，再分别按接受的非现金资产和股权 的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收债权的账面价值减去收到的现金后 的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。 （５）以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组应付债务的账面价值大于 未来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金 额作为资本公积；如果重组应收债权的账面价值大于未来应收金额，债权人应将重组 应收债权的账面价值减记至未来应收金额，减记的金额作为当期损失。如果重组应付 债务的账面价值等于或小于未来应付金额，或重组应收债权的账面余额等于或小于未 来应收金额，债务人或债权人均不作账务处理。债务人涉及或有支出的，应将或有支 出包括在未来应付金额中，或有支出实际发生时，冲减重组后应付债务的账面价值， 结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为资本公积；债权 人涉及或有收益的，不应将或有收益包括在将来应收金额中，在或有收益收到时，作 为收到当期的收益处理。 这里所称的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额。如应 收账款账面余额减去相应的坏账准备后的净额为账面价值。账面余额是指某科目的账 面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目（如累计折旧、相关资产的减值准备等）。 １．以低于债务账面价值的现金清偿债务 债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，即债权人豁免债务人部分债务的， 债权人应当将给予债务人豁免的债务作为损失，转入当期营业外支出，债务人应当将 豁免的债务转入资本公积。 例２：甲企业欠乙企业购货款５００００元。由于甲企业现金流量不足，短期内 不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付３００００元货款，余款不再偿还。 甲企业随即支付了３００００元货款。乙企业已对该项应收账款计提了１００００元 的坏账准备。根据上述资料，甲、乙企业应在债务重组日作如下会计处理： （１）甲企业的会计处理： 借：应付账款--乙企业 ５００００ 　 贷：银行存款 ３００００ 资本公积--其他资本公积 ２００００ （２）乙企业的会计处理： 乙企业的债务重组损失＝５００００－３００００－１００００＝１００００ （元） 　借：银行存款 ３００００ 　　 坏账准备 １００００ 　　营业外支出--债务重组损失 １００００ 　贷：应收账款--甲企业 ５００００ ２．以非现金资产抵偿债务 债务人可以原材料、库存商品、固定资产、有价证券等清偿债务。 （１）债务人以短期投资清偿债务，债务人应当按照应付债务的账面价值结转， 应付债务的账面价值小于用以清偿债务的短期投资账面价值和支付的相关税费的差额， 直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的短期投资账面价 值和支付的相关税费的差额，计入资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加 上应支付的相关税费，作为短期投资的成本，如果所接受的短期投资价值已经发生减 值，应当在期末时与其他短期投资一并计提减值准备。 例３：甲企业欠乙企业购货款８００００元，甲企业短期内不能支付货款。经协 商，乙企业同意甲企业以其持有的短期股票投资支付货款，甲企业短期股票投资的账 面余额为６００００元，已提跌价准备为８０００元。乙企业对该项应收账款计提５ ０００元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，甲、乙企业 应在债务重组日作如下会计处理： ①甲企业的会计处理 应计入资本公积的金额＝８００００－（６００００－８０００） 　　　　　　　　　　＝２８０００（元） 借：应付账款--乙企业 ８００００ 　　短期投资跌价准备 ８０００ 　贷：短期投资 ６００００ 　　　资本公积--其他资本公积 ２８０００ ②乙企业的会计处理 借：短期投资 ７５０００ 　　坏账准备 ５０００ 　贷：应收账款--甲企业 ８００００ （２）债务人以存货清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应 付债务的账面价值小于用以清偿债务的存货成本、增值税销项税额和支付的相关税费 合计的差额，直接计入当期营业外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的存 货成本、增值税销项税额和支付的相关税费合计的差额，计入资本公积。债权人应当 按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，减去可以抵扣的增值税进项税额后 的余额，作为存货的成本，如果所接受的存货价值已经发生减值，应当在期末时与其 他存货一并计提减值准备。 例４：甲企业欠乙企业购货款７０００００元。由于甲企业财务发生困难，短期 内不能支付货款。经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格５５ ００００元，实际成本４４００００元。甲企业为一般纳税企业，增值税率为１７％。 乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给 甲企业增值税额；乙企业未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料，甲、乙企 业应作如下会计处理： ①甲企业的会计处理 应计人资本公积的金额＝７０００００－４４００００－（５５００００×１７％）　　　 　　　　　　　　　　＝１６６５００（元） 　　借：应付账款--乙企业 ７０００００ 　 贷：库存商品 ４４００００ 　　　 应交税金--应交增值税（销项税额）９３５００ 　　　资本公积--其他资本公积 １６６５００ ②乙企业的会计处理 借：库存商品 ６０６５００ 　　应交税金--应交增值税（进项税额）９３５００ 　贷：应收账款--甲企业 ７０００００ （３）以固定资产清偿债务的，债务人应当按照应付债务的账面价值结转，应付 债务的账面价值小于用以清偿债务的固定资产清理净损失的差额，直接计入当期营业 外支出；应付债务的账面价值大于用以清偿债务的固定资产清理净损失的差额，计入 资本公积。债权人应当按照应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为固定资 产的入账价值，如果所接受的固定资产价值已经发生减值，应当在期末时与其他固定 资产一并计提减值准备。 例５：甲企业欠乙企业购货款８０００００元。由于甲企业无力支付货款。经协 商，甲企业以其固定资产偿还债务，该固定资产的原价为９０００００元，已提折旧 为４５００００元（假设不考虑相关税费）。乙企业接受甲企业偿债的固定资产，仍 然作为固定资产使用和核算；乙企业对该项应收账款计提坏账准备８００００元。根 据上述资料，甲、乙企业应作如下会计处理： ①甲企业的会计处理 应计入资本公积的金额＝８０００００－４５００００＝３５００００（元） 借：固定资产清理 ４５００００ 　　 累计折旧 ４５００００ 　 贷：固定资产 ９０００００ 借：应付账款--乙企业 ８０００００ 　 贷：固定资产清理 ４５００００ 　　　 资本公积--其他资本公积 ３５００００ ②乙企业的会计处理 借：固定资产 ７９２０００ 　　坏账准备 ８０００ 　贷：应收账款--甲企业 ８０００００ （４）以长期投资清偿债务的，比照以短期投资清偿债务的方法进行会计处理。 （５）债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务的，债务人应当按照应 付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面价值，以非现金资产抵 偿债务的部分，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值减去 接受的现金及可抵扣的增值税进项税额后的差额，作为所接受的非现金资产的入账价 值，并按上述原则进行会计处理。 债务人以非现金资产抵偿债务，同时债权人支付部分现金的，债务人应当按照应 付债务的账面价值加上支付的现金后的金额，与抵偿债务的非现金资产的账面价值的 差额，按上述原则进行会计处理。债权人应当按照应收债权的账面价值加上支付的现 金，减去可抵扣的增值税进项税额后的金额，作为所接受的非现金资产的入账价值， 并按上述原则进行会计处理。 (3)