【中华财税网北京09/17/2001信息】 四、长期股权投资的权益法 （一）权益法的适用范围 权益法，指投资最初以初姑投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所 有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有 控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。当投资企业对被投 资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，投资企业对被投资单位的长期股权投 资应中止采用权益法，改按成本法核算，这种情况包括： １．投资企业由于减少投资而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响， 但仍部分或全部保留对被投资单位的投资； ２．被投资单位已宣告破产或依法律程序进行清理整顿； ３．原采用权益法核算时被投资单位的资金转移能力等并未受到限制，但其后由 于各种原因而使被投资单位处于严格的各种限制性条件下经营，其向投资企业转移资 金的能力受到限制。 （二）权益法的核算方法 长期股权投资采用权益法核算的情况下，进行初始投资或追加投资时，按照初始 投资或追加投资后的初始投资成本增加长期股权投资的账面价值；投资后，随着被投 资单位所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。长期股权 投资采用权益法核算，在会计核算上主要解决的问题有：（１）初始投资成本与应享 有被投资单位所有者权益份额差额的处理，即股权投资差额的处理；（２）投资企业 在投资后被投资单位实现净利润或发生净亏损的处理；（３）被投资单位除净损益以 外的其他因素导致所有者权益变动的处理。 １．股权投资差额的处理 股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投 资单位所有者权益份额的差额。这里的所有者权益是指属于有表决权资本所享有的部 分。股权投资差额应在取得股权时，按照取得股权时被投资单位所有者权益总额计算 确定。 股权投资差额一般应按以下公式计算： 股权投资差额＝初始投资成本－投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例 新的投资成本＝初始投资成本＋（或－）股权投资差额 对于股权投资差额的处理，我国规定应按一定的期限平均摊销，计入损益。股权 投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资 期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过 １０年（含１０年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份 额之间的差额，按不低于１０年（含１０年）的期限摊销，摊销金额计入当期投资收 益。 在会计处理时，股权投资差额作为初始投资成本的调整项目，当初始投资成本高 于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调减初始投资成本；当初始 投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额时，应按其差额相应调增初始投资成 本。新的投资成本（即初始投资成本加或减股权投资差额后的余额）应等于按持股比 例计算的应享有被投资单位所有者权益的份额。在投资时，新的投资成本加减股权投 资差额应等于初始投资成本。 例５：A企业于１９９６年４月１日以４８００００元投资B企业普通股，占B企 业普通股的２０％，并对B企业有重大影响，A企业按权益法核算对B企业的投资。B企 业１９９６年度所有者权益变动如表４-２。A企业应作相关的会计分录如下： 表4-2 单位:元 日 期 项 目 金额 1996年1月1日 股本 900000 资本公积--资本溢价 　 100000 盈余公积 400000 未分配利润 100000 3月20日 分派现金股利 100000 8月1日 现金增资 200000 12月31日 全年净利润 400000 其中:1-3月份净利润 　 100000 1996年12月31日所有者权益合计 2000000 （１）投资时B企业所有者权益＝９０００００＋１０００００＋４０００００ ＋１０００００－１０００００＋１０００００＝１５０００００（元） （２）A企业应享有B企业所有者权益的份额＝１５０００００×２０％＝３０６ ０００（元） （３）初始投资成本与应享有B企业所有者权益份额的差额＝４８００００－３ ０００００＝１８００００（元） （４）会计分录： 借：长期股权投资--B企业（投资成本）４８００００ 　 贷：银行存款 ４８００００ 借：长期股权投资--B企业（股权投资差额）１８００００ 　 贷：长期股权投资--B企业（投资成本）１８００００ （５）上述股权投资差额假设按１０年摊销，每年摊销１８０００元。 １９９６年应摊销额＝１８００００÷１０÷１２×９＝１３５００（元） 借：投资收益--股权投资差额摊销 １３５００ 　 贷：长期股权投资--B企业（股权投资差额）１３５００ ２．被投资单位实现净损益的处理 在权益法下，被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损均影响所有者权益变 动，因此，长期股权投资的账面价值也需要作相应的调整，在具体处理时：属于被投 资单位当年实现的净利润而影响的所有者权益的变动，投资企业应按所持表决权资本 比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益；被 投资单位宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包含应享有被 投资单位净资产的份额，而被投资单位分派利润或现金股利必然使净资产减少，因此， 投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值 （“损益调整”明细科目）。属于被投资单位当年发生的净亏损而影响的所有者权益 的变动，投资企业应按所持表决权资本的比例计算应分担的份额，减少长期股权投资 的账面价值，并确认为当期投资损失。 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应以投资账面价值减记至零为限，这里 的投资账面价值是指该项股权投资的账面余额减去该项投资已提的减值准备，股权投 资的账面余额包括投资成本、股权投资差额等；如果以后各期被投资单位实现净利润， 投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损 分扭额的金额，恢复投资的账面价值。 投资企业在确认被投资单位净损益时，应注意以下几个问题： 第一，确认被投资单位净损益的份额时，应在“长期股权投资”科目下单独设置 “损益调整”明细科目核算。 第二，在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的， 应继续冲减，而不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目，此时损益调整明细 科目会出现贷方余额。 第三，在确认被投资单位发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，或 者确认被投资单位发生净亏损而使长期股权投资账面价值减至投资成本以下的，尚未 摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资单位实现净利润，投资企业按分享的 份额恢复投资的账面价值至投资成本后再予摊销。在累积计算股权投资的摊销期限时 ，应不包括暂停摊销的期间。但在按照投资合同确定的投资期限摊销的，应在恢复摊 销以后的剩余期限内进行摊销。 例６：X企业１９９５年１月２日向H企业投出如下资产（见表４-３）。 　　　 表4-3 单位:元 　 项 目 原始价值 累计折旧 公允价值 　 机 床 500000 1500000 400000 汽 车 450000 50000 420000 土地使用权 150000 - 150000 合 计 1100000 200000 970000 x企业的投资占H企业有表决权资本的７０％，其初始投资成本与应享有H企业所 有者权益份额相等。１９９５年H企业全年实际净利润５５００００元；１９９６年 ２月份宣告分派现金股利３５００００元；１９９６年H企业全年净亏损２１００ ０ ００元；１９９７年H企业全年实际净利润８５００００元。假设所得税率为３３％。 根据资料，x企业的会计处理如下： （１）投资时 借：长期股权投资--H企业（投资成本）９０００００ 累计折旧 ２０００００ 　 贷：固定资产 ９５００００ 　无形资产--土地使用权 １５００００ （２）１９９５年１２月３１日 借：长期股权投资--H企业（损益调整）３８５０００（５５００００×７０％） 　贷：投资收益--股权投资收益 ３８５０００ （３）１９９５年末“长期股权投资--H企业”科目的账面余额＝９０００００ ＋３８５０００＝１２８５０００（元）。 （４）１９９６年宣告分派股利 借：应收股利--Ｈ企业２４５０００（３５００００×７０％） 　贷．２长期股权投资--H企业（损益调整） ２４５０００ 宣告分派股利后“长期股权投资--H企业”科目的账面余额＝１２８５０００ －２４５０００＝１０４００D０（元） （５）１９９６年１２月３１日 可减少“长期股权投资---H企业”账面价值的金额为１０４００００（注） 注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录 未减记长期股权投资的金额为４３００００元（２１０００００×７０％-１０４０ ０００）。 借：投资收益--股权投资损失 １０４００００ 贷：长期股权投资--H企业（损益调整） １０４００００ （６）１９９６年１２月３１日“长期股权投资--H企业”科目的账面余额为零。 （７）１９９７年１２月３１日 可恢复“长期股权投资--H企业"”科目账面价值＝８５０ ０００×７０％-４３ ０ ０００＝１６５０００（元） 借：长期股权投资--H企业（损益调整）１６５０００ 　 贷：投资收益--股权投资收益 １６５０００ 第四，投资企业按被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，计算应享有或应分 组的份额时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础，投资前被投资单位实 现的净损益不包括在内。投资前被投资单位实现的净损益已包括在取得时的初始投资 成本中。 投资企业享有被投资单位损益的份额，如果会计年度内投资（持股）比例未发生 变动，应在年度终了时，按年度终了时的持股比例计算确认投资损益；如果会计年度 内投资（持股）比例发生变动，应分别按年初持股比例和年末持股比例分段计算所持 股份期间应享有的投资收益，如果无法得到被投资单位投资前和投资后所实现的净利 润（或净亏损）数额的，可根据投资持有时间加权平均计算。其计算公式如下： 加权平均持股比例＝原持股比例×当年投资持有月份÷全年月份（１２）＋追加 持股比例×当年投资持有月份÷全年月份（１２） 例７：A企业于１９９７年１月２日以５２００００元购入B公司股票，占B公司 实际发行在外股数的１０％，另支付２０００元税费等相关费用，A企业采用成本法 核算此项投资。１９９７年５月２日B公司宣告分派１９９６年度的股利，每股分派 ０．１元的现金股利，A企业可以获得４００００元的现金股利。１９９７年７月２ 日A企业再以１８０００００元购入B公司股票，持股比例为２５％，另支付９００元 税费等相关费用。至此持股比例达３５％，改用权益法核算此项投资。如果１９９７ 年１月１日B公司所有者权益合计为４５０００００元，１９９７年１月１日至６月 ３０日实现的净利润为４０００００元，１９９７年度全年实现净利润为８００００ ０元。A企业的会计处理如下： （１）１９９７年１月２日投资时 借：长期股权投资--B公司（投资成本）５２２０００ （５２００００＋２０ ００） 　 贷：银行存款 ５２２０００ （２）１９９７年宣告分派股利 借：应收股利 ４００００ 　 贷：长期股权投资--B公司（投资成本）４００００ （３）１９９７年７月２日再次投资时 借：长期股权投资--Ｂ公司（投资成本）１８００ ９００（１８０００００＋ ９００） 　 贷：银行存款 １８００９００ （４）计算股权投资差额 股权投资差额＝（５２２０００＋１８００９００－４００００）－（４５００ ０００－４０００００＋４０００００）×３５％＝２２８２９００－１５７５００ ０＝７０７９００（元） 借：长期股权投资--Ｂ公司（股权投资差额）７０７９００ 　 贷：长期股权投资--B公司（投资成本）７０７９００ 假设股权投资差额按１０年摊销，每年摊销７０７如元。 １９９７年应摊销额＝７０７９００÷１０÷１２×６＝３５３９５（元） 借；投资收益--股权投资差额摊销 ３５３９５ 　 贷：长期股权投资--B公司（股权投资差额）３５３９５ （５）计算１９９７年应享有的投资收益＝４０００００×３５％＝１４０００ ０（元） 借：长期股权投资--B公司（损益调整）１４００００ 　 贷：投资收益--股权投资收益 １４００００ 第五，投资企业在按被投资单位实现的净利润计算应享有的份额并确认为投资收 益时，如果被投资单位实现的净利润中包括法规或企业章程规定不属于投资企业的净 利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分后的金额计算。如按照我国有关 法律、法规规定，外商投资企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基 金，这部分从净利润中提取的职工奖励及福利，投资企业不能享有；又如，企业交纳 的承包利润，也不能由投资者享有，投资企业在计算应享有被投资单位实现的净利润 时，按实现的净利润扣除不能由投资者享有的净利润后的金额计算。 ３．被投资单位除净损益外的其他因素导致所有者权益变动的处理 在采用权益法核算时，投资企业的长期股权投资账面余额，应随着被投资单位所 有者权益的变动而变动。被投资单位净资产的变动除了实际的净损益会影响净资产外， 还包括接受捐赠资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时，应当分别情况处理： （１）因被投资单位资产接受捐赠资产等所引起的所有者权益的变动，投资企业 应作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算，并增加资本公积。 例８：A企业对B企业的投资占B企业注册资本的７０％。１９９７年１２月B企业 接受其他单位捐赠的设备一台，价值２００００元，预计使用年限４年，预计净残值 为零。B企业２０００年１２月出售该台设备，所得出售收入５０００元。假设所得 税率为３３％。B企业和A企业的会计处理如下： B企业的会计处理： ①１９９７年接受捐赠设备 借：固定资产 ２０ ０００ 　 贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备１３４００ 　　　 递延税款 ６６００ ②２０００年出售该项设备 借：固定资产清理 ５０００ 　　累计折旧 １５０００ 　 贷：固定资产 ２００００ 　 借：银行存款 ５０００ 　 贷：固定资产清理 ５０００ 　借：递延税款 ６６００ 　 贷：应交税金--应交所得税 ６６００ 借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备１３４００ 　 贷：资本公积--其他资本公积 １３４００ A企业的会计处理： ①１９９７年B企业接受捐赠设备 借：长期股权投资--B企业（股权投资准备）９３８０（１３４００×７０％） 　 贷：资本公积--股权投资准备 ９３８０ ②２０００年B企业出售该项设备时，A企业不作账务处理。 从上述例子可见，B企业接受捐赠设备价值扣除未来应交所得税后的部分计入资 本公积准备项目，A企业按持股比例计算作为股权投资准备，计入长期股权投资，同 时计入资本公积准备项目。B企业出售该项捐赠的非现金资产后，其原计入资本公积 准备项目的部分转入“资本公积--其他资本公积”科目后可用于转增资本，但A企业 不同时调整资本公积明细科目，待A企业出售该项股权时，再将原计入资本公积的 “股权投资准备”转入“其他资本公积”明细科目。 被投资单位接受捐赠的现金，投资企业按持股比例计算应享有的部分，也计入“ 长期股权投资--股权投资准备”科目和“资本公积--股权投资准备”科目。 （２）因被投资单位增资扩股等原因而增加的资本（或股本）溢价，投资企业 应按持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资（股权投资准备），同时增加资 本公积（股权投资准备）。 （３）因被投资单位对其他单位投资而形成的外币资本折算差额，投资企业应按 持股比例计算应享有的份额，增加长期股权投资（股权投资准备），同时增加资本公 积（股权投资难备）。 （４）因被投资单位专项拨款转入其资本公积的，投资企业应按持股比例计算应 享有的份额，增加长期股权投资（股权投资准备），同时增加资本公积（股权投资准 备）。 在采用权益法核算时，还需要明确以下几个问题； 第一，投资企业对被投资单位的长期股权投资中止采用权益法核算时，对中止采 用权益法前被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，仍应按权益法调整投资的账面 价值，并确认投资损益。 第二，如果按会计制度规定，投资企业对被投资单位的投资应按权益法核算，但 投资企业未按权益法核算的，其后改按权益法核算时，如为重大的会计差错，应调整 发现年度的年初留存收益，但股权投资差额应按投资时的投资成本与应享有投资时被 投资单位净资产的份额计算。 第三，投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法时，应自改 按权益法时，计算股权投资差额。 　 (3)