【中华财税网北京09/17/2001信息】 第二节 存货的期末计价 会计期末，为了客观、真实、准确地反映企业期末存货的实际价值，企业在编制 资产负债表时，要确定“存货”项目的金额，即要确定期末存货的价值。正确地进行 存货的计价，又取决于存货数量的确定是否准确。 一、存货数量的盘存方法 企业存货的数量需要通过盘存来确定，常用的存货数量盘存方法主要有实地盘存 制和永续盘存制两种。 （一）实地盘存制 实地盘存制也称定期盘存制，指会计期末通过对全部存货进行实地盘点，以确定 期末存货的结存数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额， 记入各有关存货科目，倒轧本期已耗用或已销售存货的成本。采用这种方法，平时对 有关存货科目只记借方，不记贷方，每一期末，通过实地盘点确定存货数量，据以计 算期末存货成本，然后计算出当期耗用或销货成本，记入有关存货科目的贷方。这一 方法用于工业企业，称为“以存计耗”或“盘存计耗”；用于商品流通企业，称为 “以存计销”或“盘存计销”。 “以存计耗”和“以存计销”以下列存货的基本等式为依据： 期初存货＋本期购货＝本期耗用或销货＋期末存货 用历史成本计价，则上述公式可以改写为： 本期耗用或销货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本 期初存货成本和本期购货成本这两项数字都不难从账上取得，待通过实地盘存， 确定期末存货成本，则本期销货成本即可用上述公式进行计算。 （二）永续盘存制 永续盘存制也称账面盘存制，指对存货项目设置经常性的库存记录，即分别品名 规格设置存货明细账，逐笔或逐日地登记收入发出的存货，并随时记列结存数。通过 会计账簿资料，就可以完整地反映存货的收入、发出和结存情况。在没有发生丢失和 被盗的情况下，存货账户的余额应当与实际库存相符。采用永续盘存制，并不排除对 存货的实物盘点，为了核对存货账面记录，加强对存货的管理，每年至少应对存货进 行一次全面盘点，具体盘点次数视企业内部控制要求而定。 （三）实地盘存制与永续盘存制的比较 实地盘存制和永续盘存制作为确定存货数量的两种方法，各有其优缺点和实用性。 实地盘存制的主要优点是简化存货的日常核算工作，但加大了期末的工作量。不 仅如此，实地盘存制的主要缺点，一是不能随时反映存货收入、发出和结存的动态， 不便于管理人员掌握情况；二是容易掩盖存货管理中存在的自然和人为的损失。由于 “以存计销”和“以存计耗”倒挤成本，从而使非正常销售或耗用的存货损失、差错， 甚至偷盗等原因所引起的短缺，全部挤入耗用或销货成本之内，掩盖了仓库管理上存 在的问题，削弱了对存货的控制；三是采用这种方法只能到期末盘点时结转耗用或销 货成本，而不能随时结转成本。所以，实地盘存制的实用性较差，仅适用于那些自然 消耗大、数量不稳定的鲜活商品等。 永续盘存制的优点是有利于加强对存货的管理。在各种存货明细记录中，可以随 时反映每一存货收入、发出和结存的状态。超过账簿记录中的账面结存数，结合不定 期的实地盘点，将实际盘存数与账存数相核对，可以查明溢余或短缺的原因；通过账 簿记录还可以随时反映出存货是否过多或不足，以便及时合理地组织货源，加速资金 周转。永续盘存制的缺点是存货明细记录的工作量较大，存货品种规格繁多的企业更 是如此。 企业可根据存货类别和管理要求，对有些存货实行永续盘存制，而对另一些存货 实行实地盘存制，不论采用何种方法，前后各期应保持一致。 （四）存货盘盈盘亏的处理 企业进行存货清查盘点，应当编制“存货盘存报告单”，并将其作为存货清查的 原始凭证。经过存货盘存记录的实存数与存货的账面记录核对，若账面存货小于实际 存货，为存货的盘盈；反之，为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏的存货要记入“待处理 财产损溢”科目，查明原因进行处理。 １．存货盘盈 发生盘盈的存货，经查明是由于收发计量或核算上的误差等原因造成的，应及时 办理存货入账的手续，调整存货账的实存数，按盘盈存货的计划成本或估计成本记入 “待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目。经有关部门批准后，再冲减管理费 用。 ２．存货盘亏和毁损 发生盘亏和毁损的存货，在报经批准以前，应按其成本（计划成本或实际成本） 转入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目。报经批准以后，再根据造成盘 亏和毁损的原因，分别以下情况进行处理： （１）属于自然损耗产生的定额内损耗，经批准后转作管理费用； （２）属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短缺或毁损，应先扣除残 料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，然后将净损失记入管理费用； （３）属于自然灾害或意外事故造成的存货毁损，应先扣除残料价值和可以收回 的保险赔偿，然后将净损失转作营业外支出。 二、存货的成本与可变现净值孰低法 企业期末存货的价值通常是以历史成本确定的，但是，除了历史成本以外，还有 其他计价方法，“成本与可变现净值孰低法”是较为广泛采用的一种。 （一）成本与可变现净值孰低法的含义 “成本与可变现净值孰低法”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中 较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低 于成本时，存货按可变现净值计价。 这里所讲的“成本”是指存货的历史成本，即按前面所介绍的以历史成本为基础 的存货计价方法（如先进先出法等）计算的期末存货价值。 “可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以估计售价减去估计完工成本 以及销售所必需的估计费用后的价值。在预计可变现净值时，还应当考虑持有存货的 其他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为计算基础，如果企业持有存 货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计 算基础。 “成本与可变现净值孰低法”的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货 的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将 这部分损失从资产价值中抵销，列入当期损益；否则，当存货的可变现净值低于其成 本价值时，如果仍然以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产 经营来讲显然是不稳健的。 （二）“成本与可变现净值孰低法”的会计处理 企业应当定期或者至少于每年年度终了对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁 损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的部分， 应当提取存货跌价准备。 存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类 似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列 的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁 多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。 当存在以下一项或若干项情况时，应将存货账面余额全部转入当期损益： （１）已霉烂变质的存货； （２）已过期且无转让价值的存货； （３）生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货； （４）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 当存在下列情况之一时，应计提存货跌价准备： （１）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； （２）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； （３）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材 料的市场价格又低于其账面成本； （４）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变 化，导致市场价格逐渐下跌； （５）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 企业在确定了期末存货的价值之后，应视具体情况进行有关的账务处理。 １．成本低于可变现净值 如果期末存货的成本低于可变现净值时，则不需作账务处理，资产负债表中的存 货仍按期末账面价值列示。 ２．可变现净值低于成本 如果期末存货的可变现净值低于成本时，则必须在当期确认存货跌价损失，并进 行有关的账务处理。 每一会计期末，比较成本与可变现净值计算出应计提的准备，然后与“存货跌价 准备”科目的余额进行比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已 提数。提取和补提存货跌价损失难备时，借记“管理费用--计提的存货跌价准备”科 目，贷记“存货跌价准备”科目；冲回或转销存货跌价损失，作相反会计分录。 下面举例加以说明。 例８：某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行存货的计价核算。假设，１ ９９１年年末存货的账面成本为１０００００元，预计可变现净值为９００００元， 应计提的存货跌价准备为１００００元。应作如下处理： 借：管理费用--计提的存货跌价准备 １００００ 　 贷：存货跌价准备 １００００ 假设，１９９２年年末该存货的预计可变现净值为８５０００元，则应计提的存 货跌价准备为５０００元。即 借：管理费用--计提的存货跌价准备 ５０００ 　 贷：存货跌价难备 ５０００ １９９３年年末，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为９７０００ 元，则应冲减计提的存货跌价准备１２０００元，即 借：存货跌价准备 １２０００ 　 贷：管理费用--计提的存货跌价准备 １２０００ １９９４年年末，该存货的可变现净值进一步恢复，预计可变现净值为１０５０ ００元，则应冲减计提的存货跌价准备３０００元（以以前已入账的减少数为限）， 即 借：存货跌价准备 ３０００ 　 贷：管理费用--计提的存货跌价准备 ３０００ 涉及的法规 １．《企业会计制度》（财会[２０００]２５号） ２．《企业会计准则--非货币性交易》（财会[２００１]７号） ３．《企业会计准则--债务重组》（财会[２００１]７号） 　 (3)