【中华财税网北京09/17/2001信息】 第三章 存 货 存货，是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程， 或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、 半成品、产成品等。存货属于企业的流动资产。 存货范围确认的标准是企业对货物是否具有法人财产权（或法定产权）。凡是在 盘存日期，法定产权属于企业的物品，不论其存放何处或处于何种状态，都应确认为 企业的存货；反之，凡是法定产权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应确认 为企业的存货。存货的范围包括下列三类有形资产： １．在正常经营过程中储存以备出售的存货。指企业在正常的经营过程中处于待 销状态的各种物品，如工业企业的库存产成品，商品流通企业的库存商品等。 ２．为了最终出售正处于生产过程中的存货。指为了最终出售但目前尚处于生产 加工过程中的各种物品，如工业企业的在产品和自制半成品等。 ３．为了生产供销售的商品或提供服务以备消耗的存货。指企业为产品生产或提 供服务过程中耗用而储存的各种物品，如工业企业为生产产品耗用而储存的原材料、 燃料、包装物、低值易耗品等。 关于存货的范围需要说明以下几点： 第一，关于代销商品的归属。代销商品（也称为托销商品） 是指一方委托另一 方代其销售商品。从商品所有权的转移来分析，代销商品在售出以前，所有权属于委 托方，受托方只是代对方销售商品。因此，代销商品应作为委托方的存货处理。但为 了使受托方加强对代销商品的核算和管理，现行会计制度也要求受托方对其受托代销 商品在资产负债表的存货中反映，同时，与受托代销商品对应的代销商品款作为一项 负债反映。 第二，关于在途商品等的处理。对于销售方按销售合同、协议规定已确认销售（ 如已收到货款等），而尚未发运给购货方的商品，应作为购货方的存货而不应再作为 销货方的存货；对于购货方已收到商品但尚未收到销货方结算发票等的商品，购货方 应作为其存货处理；对于购货方已经确认为购进（如已付款等）而尚未到达入库的在 途商品，购货方应将其作为存货处理。 第三，关于购货约定问题。对于约定未来购入的商品，由于企业并没有实际的购 货行为发生，因此，不作为企业的存货，也不确认有关的负债和费用。 第一节 存货取得及发出的计价 存货会计的核心是计价，即正确地确定收入、发出及结存存货的价值。 一、存货入账价值的基础 《企业会计准则》规定：“各种存货应当按取得时的实际成本记账。”这表明企 业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础应采用历史成本为计价原则。 二、存货历史成本的构成 存货的形成，主要有外购和自制两个途径。从理论上讲，企业无论从何种途径取 得的存货，凡与存货形成有关的支出，均应计入存货的成本之内。实际工作中，根据 存货取得的不同情况，其入账价值的构成也各不相同。 （一）购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、 运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费 用作为实际成本。 商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金作为实际成 本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中 的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。 （二）自制的存货，按制造过程中的各项实际支出作为实际成本。 （三）委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费 、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。 商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的 税金作为实际成本。 （四）投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值作为实际成本。 （五）接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本： １．捐赠方提供了有关凭据（如发票、报关单、有关协议）的，按凭据上标明的 金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。 ２．捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本； （１）同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金 额，加上应支付的相关税费，作为实际成本； （２）同类或类似存货不存在活跃市场的，按该接受捐赠的存货的预计未来现金 流量现值，作为实际成本。 （六）企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收款项 换入存货的，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上 应支付的相关税费，作为实际成本。如涉及补价的，按以下规定确定受让存货的实际 成本： １．收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价， 加上应支付的相关税费作为实际成本； ２．支付补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支 付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。 （七）以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税 进项税额加上应支付的相关税费作为实际成本。如涉及补价的，按以下规定确定换入 存货的实际成本： １．收到补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应确 认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为实际成本。 ２．支付补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额加上应支 付的相关税费和补价，作为实际成本。 （八）盘盈的存货，按照相同或同类存货的市场价格作为实际成本。 三、存货成本流转的假设 企业的存货是不断流动的，有流入也有流出，流入与流出相抵后的结余即为期末 存货，本期期末存货结转到下期，即为下期的期初存货，下期继续流动，就形成了生 产经营过程中的存货流转。 存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。在理论上，存货的成本流转与其实 物流转应当一致，也就是说，购置存货时所确定的成本应当随着该项存货的销售或耗 用而结转。例如，某商品购进成本，第一批１００件单价１５元，第二批５０件单价 １０元，第三批８０件单价１１元。本期销售的结果，第一批售出８０件，第二批售 出３０件，第三批售出１０件，已销商品的成本为：８０×１５＋３０×１０＋１０ ×１１＝１６１０（元），销售后库存商品实物为第一批２０件，第二批２０件，第 三批７０件。由此可见，该商品的成本流转与实物流转是一致的，但在实际工作中， 这种一致的情况非常少见。因为，企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的 单位成本多变，难以保证各种存货的成本流转与实物流转相一致。由于同一种存货尽 管单价不同，但均能满足销售或生产的需要，在存货被销售或耗用后，毋需逐一辨别 哪一批实物被发出，哪一批实物留作库存，成本的流转顺序和实物的流转顺序可以分 离，只要按照不同的成本流转顺序确定已发出存货的成本和库存存货的成本即可。这 样，就出现了存货成本的流转假设。 采用某种存货成本流转的假设，在期末存货与发出存货之间分配成本，就产生了 不同的存货成本分配方法，即发出存货的计价方法。按照国际惯例，结合我国的实际 情况，常见的存货计价方法有：个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、 后进先出法、计划成本法、毛利率法、零售价法等。 存货计价的方法不同，对企业财务状况、盈亏情况会产生不同的影响，主要表现 在以下三个方面；（１）存货计价对企业损益的计算有直接影响。表现在：a．期末 存货如果计价（估计）过低，当期的收益可能因此而相应减少；b．期末存货计价 （估价）如果过高，当期的收益可能因此而相应增加；c．期初存货计价如果过低，当 期的收益可能因此而相应增加；d．期初存货计价如果过高，当期的收益可能因此而相 应减少。（２）存货计价对于资产负债表有关项目数额计算有直接影响，包括流动资 产总额、所有者权益等项目，都会因存货计价的不同而有不同的数额。（３）存货计 价方法的选择对计算缴纳所得税的数额有一定的影响。因为不同的计价方法，对结转 当期销售成本的数额会有所不同，从而影响企业当期应纳税利润数额的确定。 四、个别计价法 个别计价法，又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法。采用这一方法是假设 存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存 货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各 批发出存货和期末存货成本的方法。 采用这种方法，计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种 方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次， 所以实务操作的工作量繁重，困难较大。 个别计价法适用于容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货计价，如 房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝、名画等贵重物品； 五、先进先出法 先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物流转假设为前提，对发出 存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之 前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。 例１：某企业１９××年A种存货明细账如下（见表３-１）。 表３-１ 存货明细账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：A 最低存量： 例1:某企业19××年A种存货明细账如下(见表3-1)。 表3-1 存货明细账 存货类别: 计量单位:公斤 存货编号: 最高存量: 存货名称及规格:A 最低存量: 凭 19××年 证 收 入 发 出 结 存 编 号 摘要 月 日 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1 1 期初余额 300 50 15000 300 50 15000 10 购入 900 60 54000 900 60 54000 300 50 15000 11 略 发出 400 60 24000 500 60 30000 400 60 24000 18 购入 600 70 42000 600 70 42000 400 60 24000 20 发出 200 70 14000 400 70 28000 200 70 14000 23 购入 200 80 16000 200 80 16000 本月发 200 70 14000 1 31 生额及 1700 112000 1600 97000 月末余额 200 80 16000 在明细账中，采用先进先出法计算发出存货和期末存货的成本。 采用先进先出法，存货成本是按最近购货确定的，期末存货成本比较接近现行的 市场价值，其优点是使企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润，缺点是工作量比 较繁琐，特别对于存货进出量频繁的企业更是如此。而且当物价上涨时，会高估企业 当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。 六、加权平均法 加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货数量作 为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本， 从而确定存货的发出和库存成本。计算公式如下： 存货单位成本＝［月初结存金额＋∑（本月各批收货的实际单位成本×本月各批 收货的数量）］／（月初结存数量＋本月各批收货数量之和） 本月发出存货成本＝本月发出存货数量×存货单位成本 月末库存存货成本＝月末库存存货数量×存货单位成本 例２：仍以上述例１A种存货明细账为例，采用加权平均法计算其存货成本如下： A存货平均单位成本＝（１５０００＋５４０００＋４２０００＋１６０００）／ （３００＋９００＋６００＋２００） ＝６３．５（元） 本月发出存货成本＝１６００×６３．５＝１０１６００（元） 月末库存存货成本＝４００×６３．５＝２５４００（元） 采用加权平均法，只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格 上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。但是，这 种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。 七、移动平均法 移动平均法亦称移动加权平均法，指本次收货的成本加原有库存的成本，除以本 次收货数量加原有存货数量，据以计算加权单价，并对发出存货进行计价的一种方法。 计算公式如下： 存货加权单价＝（原有存货物成本＋本批收货的实际成本）／（原有存货数量＋ 本次收货数量） 本批发货成本＝本批发货数量×存货加权单价 例３：例１A种存货明细账，采用移动平均法计算其存货成本如下： 第一批收货后的平均单位成本＝（１５０００＋５４００）／（３００＋９００） ＝５７．５（元） 第一批发货的存货成本＝８００×５７．５＝４６０００（元） 当时结存的存货成本＝４００×５７．５＝２３０００（元） 第二批收货后的平均单位成本＝（２３０００＋４２０００）／（４００＋６００） ＝６５（元） 第二批发货的存货成本＝８００×６５＝５２０００（元） 当时结存的存货成本＝２００×６５＝１３０００（元） 第三批收货后的平均单位成本＝（１３０００＋１６０００）／（２００＋２００） ＝７２．５（元） 该种存货月末结存４００件，月末存货成本为４００×７２．５元＝２９０００ 元；本月发出存货成本合计为４６０００元＋５２０００元＝９８０００元。 移动加权平均法的优点在于能使管理当局及时了解存货的结存情况，而且计算的 平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但采用这种方法，每次收货都要 计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的企业不适用。 八、后进先出法 后进先出法对成本流转的假设与先进先出法相反，它是以后收进的存货先发出为 假定前提，对发出存货按最近收进的单价进行计价的一种方法。 例４：仍以例１A种存货明细账为例，在明细账中采用后进先出法，计算发出和 期末存货的成本如表３-２。 表３-２ 存货明细账 存货类别： 计量单位：公斤 存货编号： 最高存量： 存货名称及规格：A 最低存量： 19××年 凭 收 入 发 出 结 存 证 摘要 月 日 编 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 号 1 1 期初余额 300 50 15000 300 50 15000 10 购入 900 60 54000 900 60 54000 300 50 15000 11 略 发出 800 60 48000 100 60 6000 300 50 15000 18 购入 600 70 42000 100 60 6000 600 70 42000 600 70 42000 20 发出 100 60 6000 200 50 10000 100 50 5000 200 50 10000 23 购入 200 80 16000 200 80 6000 本月发 生额及 200 50 10000 1 31 期末余额 1700 - 112000 1600 - 101000 200 80 16000 采用后进先出法的优点是，在物价持续上涨时期，本期发出存货按照最近收货的 单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不 利影响，这也是会计实务中实行稳健原则的方法之一。不过，这种方法计算起来也比 较繁琐。 　 (3)