【中华财税网北京09/17/2001信息】 第三节 应收账款 应收账款指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权。具体说来，应收账 款是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收 取的款项或代垫的运杂费等。 会计上所指的应收账款有其特定的范围。首先，应收账款是指因销售活动形成的 债权，不包括应收职工欠款、应收债务人的利息等其他应收款；其次，应收账款是指 流动资产性质的债权，不包括长期的债权，如购买的长期债券等；第三，应收账款是 指本企业应收客户的款项，不包括本企业付出的各类存出保证金，如投标保证金和租 入包装物保证金等。 应收账款应于收入实现时予以确认。 一、应收账款的计价 应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣 等因素。 （一）商业折扣 商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的 扣除。 商业折扣是企业最常用的促销手段。企业为了扩大销售、占领市场，对于批发商 往往给予商业折扣，采用销量越多、价格越低的促销策略，即通常所说的“薄利多销”。 对于季节性的商品，在销售的淡季，为了扩大销售，企业通常采用商业折扣的方式。 但也并非完全如此，在市场竞争日益激烈的情况下，企业也往往利用人们的消费心理， 即使在销售的旺季也把商业折扣作为一种常用的促销竞争手段。 商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的一种手段， 不需在买卖双方任何一方的账上反映，所以商业折扣对应收账款的入账价值没有什么 实质性的影响。因此，在存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商 业折扣以后的实际售价确认。 （二）现金折扣 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务 扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励 客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同期限内付款可享受不同比 例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣／付款期限”表示。例如买方在１０天内付款 可按售价给予２％的折扣，用符号“２／１０”表示；在２０天内付款按售价给予１ ％的折扣，用符号“１/２０”表示；在３０天内付款，则不给折扣，用符号“n／３ ０”表示。 存在现金折扣的情况下，应收账款入账金额的确认有两种方法，一种是总价法， 另一种是净价法。 总价法是将未减去现金折扣前的金额作为实际售价，记作应收账款的入账价值。 现金折扣只有客户在折扣期内支付货款时，才予以确认。在这种方法下，销售方把给 予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。我国的会计实务 中通常采用此方法。 净价法是将扣减现金折扣后的金额作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值。 这种方法是把客户取得折扣视为正常现象，认为客户一般都会提前付款，而将由于客 户超过折扣期限而多收入的金额，视为提供信贷获得的收入。 （三）债务重组 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改 债务条件的事项。 在激烈的市场竞争情况下，企业因经营管理不善，或受外部不利因素的影响；致 使盈利能力下降，资金周转不快，出现暂时资金紧缺，难以按期偿还债务。此时，虽 然债权人可按法律规定申请债务人破产，同时，也可以采用另一种解决债务纠纷的方 法，即债务重组。 一般来说，债务人可以采取如下方式清偿债务： １．以低于债务账面价值的现金清偿债务。 ２．以非现金资产清偿债务，是指债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务。 债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产 等。 ３．债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的 债务重组方式。对于股份制企业来说，这种方式在法律上有一定的限制。例如，按照 我国《公司法》规定，公司发行新股必须具备一定的条件。公司只有在满足《公司法》 规定的条件后才能发行新股。也就是说，公司只有在满足国家规定条件阶情况下，才 能采用将债务转为资本的方式进行债务重组。 ４．修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、 延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。 例如，甲企业因从乙企业购入一批原材料而向乙企业开出一张面值为２００万元、 年利率为３％、三个月期、到期日为１９９９年６月３０日的票据。由于资金周转暂 时困难，甲企业无法在６月３０日偿清到期的应付票据。经与乙企业协商，达成如下 协议：将票据的期限延长到８月３０日，并将债务的账面价值２０１．５万元（面值 ２００万元和利息１．５万元）减至１８０万元（既减面值，又减已欠利息），延期 内票据不计利息。 ５．以上述两种或两种以上方式的组合（以下简称“混合重组方式”）。例如， 以转让资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务。再如，以转让资产清偿某项债 务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。 在债务重组方式下，如果债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，债权人应 将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失；如果债务人以除 现金以外的其他资产清偿债务，债权人应按重组债权的账面价值作为受让资产的入账 价值，不确认损益。对于应收账款而言，“账面价值”一般为应收账款的“账面余额” 扣除有关减值准备后的余额。其中，账面余额一般为应收账款的面值。如未对应收账 款计提坏账准备，账面价值即为其账面余额；如已对应收账款计提坏账准备，账面价 值则为应收账款的账面余额扣除计提的坏账准备后的余额。 二、应收账款的会计处理 （一）企业发生的应收账款，在没有商业折扣的情况下，按应收的全部金额入账。 例４：某服装厂销售给某商场一批服装，价值总计５８０００元，适用的增值税 率为１７％，代购货单位垫付运杂费２０００元，已办妥委托银行收款手续。编制会 计分录如下： 借：应收账款 ６９８６０ 贷：主营业务收入 ５８０００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ９８６０ 银行存款 ２０００ 收到贷款时编制如下会计分录： 借：银行存款 ６９８６０ 贷：应收账款 ６９８６０ （二）企业发生的应收账款，在有商业折扣的情况下，应按扣除商业折扣后的金 额入账。 例５：某企业销售一批产品，按价目表标明的价格计算，金额为２００００元， 由于是成批销售，销贷方给购货方１０％的商业折扣，金额为２０００元，销货方应 收账款的入账金额为１８０００元，适用增值税率为１７％。编制会计分录如下： 借：应收账款 ２１０６０ 　贷：主营业务收入 １８０００ 　　　应交税金--应交增值税（销项税额） ３０６０ 收到货款时编制如下会计分录： 借：银行存款 ２１０６０ 　贷：应收账款 ２１０６０ （三）企业发生的应收账款在有现金折扣的情况下，采用总价法入账，发生的现 金折扣作为财务费用处理。 例６：某国有工业企业销售产品１００００元，规定的现金折扣条件为２／１０， n／３０，适用的增值税率为１７％，产品交付并办妥托收手续。编制如下会计分录： 借：应收账款 １１７００ 　贷：产品销售收入 １００００ 　　　应交税金--应交增值税（销项税额） １７００ 收到货款时，根据购货企业是否得到现金折扣的情况入账。如果上述贷款在１０ 天内收到，编制会计分录如下： 借：银行存款 １１４６６ 　　财务费用 ２３４ 　贷：应收账款 １１７００ 如果超过了现金折扣的最后期限，则编制如下会计分录： 借：银行存款 １１７００ 　贷：应收账款 １１７００ （四）企业的应收账款在与债务人进行债务重组时，应区别具体情况进行会计处 理。 １．债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项应收账款 如果债务人以低于债务账面价值的现金清偿某项应收账款，债权人应按实际收到 的款项金额，借记“现金”、“银行存款”科目，按应收账款的账面价值，贷记“应 收账款”科目，按二者之间的差额，借记“营业外支出--债务重组损失”科目。如果 债权人已对应收账款计提了坏账准备，债权人应按实际收到的款项金额，借记“现金”、 “银行存款”科目，按计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按应收账款的账面 余额，贷记“应收账款”科目，按应收账款的账面价值与收到的现金之间的差额，借 记“营业外支出--债务重组损失”科目。 例７：２０００年１１月１０日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税 专用发票上注明的销售价款为１０００００元，增值税销项税额为１７０００元，款 项尚未收到。２００１年３月２０日，乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债 务，经双方协议，甲公司同意减免乙公司２００００元债务，余额用现金立即偿还。 假设整个交易过程没有发生除增值税以外的其他税费。 如果甲公司未对该应收账款计提坏账准备，对于债务重组交易，编制会计分录如 下： 借：银行存款 ９７０００ 　　 营业外支出--债务重组损失 ２００００ 　贷：应收账款 １１７０００ 如果甲公司已对该应收账款计提了６００元的坏账准备，编制会计分录如下： 借：银行存款 ９７０００ 　　 坏账准备 ６００ 　　营业外支出--债务重组损失 １９４００ 　 贷：应收账款 １１７０００ ２．债务人以非现金资产清偿某项应收账款 如果债务人以非现金资产清偿某项应收账款，债权人应按重组应收账款的账面价 值作为受让非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现 金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组应收账款的账面价值进 行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。具体又分以下几种情况： （１）债务人以投资清偿某项应收账款 如果债务人以投资清偿某项应收账款，债权人作为投资管理的，债权人应接应收 账款的账面价值加上应支付的相关税费，借记“短期投资”、“长期股权投资”、 “长期债权投资”等科目；按应收账款的账面价值，贷记“应收账款”科目，按应支 付的相关税费，贷记“现金”、“银行存款”、“应交税金”等科目。如对应收账款 计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。 如果所接受的投资中包含已宣告尚未领取的现金股利，或已到付息期尚未领取的 债券利息，债权人应按应收账款的账面价值，减去应收股利或应收利息，加上应支付 的相关税费；借记“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”等科目，接 应收股利或应收利息，借记“应收股利”、“应收利息”等科目；按应收账款的账面 价值，贷记“应收账款”科目，按应支付的相关税费，贷记“现金”、“银行存款”、 “应交税金”等科目。 例８：２０００年８月３１日，甲公司销售一批商品给丁公司，开出的增值税专 用发票上注明的销售价款为１５００００元，增值税销项税额为２５５００元，款项 尚未收到。２００１年１月３１日，双方协议后，甲公司同意丁公司将其拥有的一项 长期股权投资用于抵偿债务。假设甲公司没有为该项应收账款计提坏账准备，整个交 易过程除增值税以外没有发生其他相关税费。对于债务重组交易；甲公司编制会计分 录如下： 借：长期股权投资 １７５５００ 　 贷：应收账款 １７５５００ （２）债务人以存货清偿某项应收账款 如果债务人以存货清偿某项应收账款，债权人作为存货管理的，债权人应按应收 账款的账面价值；减去存货可抵扣的增值税进项税额，加上应支付相关税费，借记 “原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税金-- 应交增值税（进项税额）”科目；按应收账款的账面价值，贷记“应收账款”科目， 按应支付的相关税费，贷记“现金”、“银行存款”、“应交税金”等科目。如对应 收账款计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。 例９：１９９９年１２月１日，甲公司销售一批材料给丙公司，开出的增值税专 用发票上注明的销售价款为２０００００元，增值税销项税额为３４０００元，款项 尚未收到。２０００年２月１日，丙公司无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲 公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为２１００００元，增值税率为 １７％，产品成本为１３００００元。假设甲公司为该应收账款计提了１１０００元 坏账难备；整个交易过程没有发生除增值税以外的其他相关税费。对于债务重组交易， 甲公司编制会计分录如下： 借：库存商品 １８７３００ 　　应交税金--应交增值税（进项税额）３５７００ 　　坏账准备 １１０００ 　 贷：应收账款 ２３４０００ （３）债务人以固定资产、无形资产清偿某项应收账款 如果债务人似固定资产、无形资产清偿某项应收账款，债权人作为固定资产、元 形资产管理的，债权人应按应收账款的账面价值加上应支付相关税费，借记“固定资 产”、“无形资产”等科目；按应收账款的账面价值，贷记“应收账款”科目，按应 支付的相关税费，贷记“现金”、“银行存款”、“应交税金”等科目。如对应收账 款计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。 例１０：２０００年３月５日，甲公司销售一台设备给乙公司，开出的增值税专 用发票上注明的销售价款为３００８００元，增值税销项税额为５１１３６元，款项 尚未收到。２０００年５月１０日，乙公司无法按合同规定偿还债务，经双方协议， 甲公司同意乙公司用一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为３３０２８ ０元。假设甲公司未对该项应收账款计提坏账准备；债务重组过程没有发生任何相关 税费。对于债务重组交易，甲公司编制会计分录如下： 借：无形资产 ３５１９３６ 　 贷：应收账款 ３５１９３６ ３．债务人以债务转为资本清偿某项应收账款 如果债务人以债务转为资本清偿某项应收账款，债权人应按重组应收账款的账面 价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资”科目；按应支付的相关税费，贷 记“现金”、“银行存款”、“应交税金”等科目，按应收账款的账面价值，贷记 “应收账款”科目。如对应收账款计提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。 如果涉及多项股权，债权人应按各项股权的公允价值占股权公允价值总额的比例， 对重组应收账款的账面价值进行分配，以确定各项股权的入账价值。 例１１：２０００年１月１２日，甲公司销售一批库存商品给丙公司，开出的增 值税专用发票上注明的销售价款为４００６００元，增值税销项税额为６８１０２元， 款项尚未收到。２０００年５月１０日，丙公司与甲公司协商，以其债务转为资本进 行债务重组，甲公司因此获得丙公司１０％的股权。假设甲公司没有为该项应收账款 计提坏账准备，债务重组交易过程发生印花税５６０元，以银行存款支付；除此之外 没有发生其他相关税费。对于债务重组交易，甲公司编制会计分录如下： 借：长期股权投资 ４６９２６２ 　 贷：应收账款 ４６８７０２ 　　　 银行存款 ５６０ ４．债务人以修改其他债务条件清偿某项应收账款 债务人以修改其他债务条件清偿某项应收账款，如果重组应收账款的账面价值大 于将来应收金额的，债权人应将重组应收账款的账面价值减记至将来应收金额，按将 来应收金额，借记“应收账款”科目，按减记的金额，借记“营业外支出--债务重组 损失”科目；按重组应收账款的账面价值，贷记“应收账款”科目。如对应收账款计 提了坏账准备的，应同时转销相关的坏账准备。如果重组应收账款的账面价值小于或 等于将来应收金额，债权人不需作账务处理。 如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不将或有收益包括在将来应收金 额中。实际收到或有收益时，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“营业外收 入”科目。其中，或有收益是指依未来某种事项出现而发生的收益，未来事项的出现 具有不确定性。 例１２：２０００年３月７日，甲公司销售一批商品给丁公司，开出的增值税专 用发票上注明的销售价款为４００ ０００元，增值税销项税额为６８０００元。款 项尚未收到。２０００年５月６日，甲公司与丁公司协商进行债务重组。重组协议如 下：甲公司同意豁免丁公司债务１８００００元；债务延长期问，每月加收余款２％ 的利息，利息和本金于２０００年８月６日一同偿付。假定甲公司没有为该项应收账 款计提坏账准备；整个债务重组交易没有发生相关税费。对于债务重组交易，甲公司 编制会计分录如下： 债务重组发生日： 借：应收账款 ３０５２８０ 　　 营业外支出--债务重组损失 １６２７２０ 　贷：应收账款 ４６８０００ 　　　 收回应收账款： 借：银行存款 ３０５２８０ 　 贷：应收账款 ３０５２８０ 又如，沿用例１２的资料。假如债务重组协议再增加一条：如果丁公司从第二个 月开始出现盈利，则从第二个月起，利率提高至４％；如未出现盈利，则利率仍维持 ２％。其他条件不变。对于债务重组交易，甲公司编制会计分录如下： 债务重组发生日： 借：应收账款 ３０５２８０ 　　 营业外支出--债务重组损失 １６２７２０ 　贷：应收账款 ４６８０００ 如果２０００年６月６日，丁公司未出现盈利，则２０００年８月６日，甲公司 编制会计分录如下： 借：银行存款 ３０５２８D 　 贷：应收账款 ３０５２８０ 如果２０００年６月６日，丁公司出现盈利，则２０００年７月６日和８月６日， 甲公司应分别编制会计分录如下： 借：应收账款 ５７６０ 　 贷：营业外收入 ５７６０ ２０００年８月６日收回应收账款，甲公司编制会计分录如下： 借：银行存款 ３１６８００ 　 贷：应收账款 ３１６８００ ５．债务人以混合重组方式清偿某项应收账款 如果债务人以混合重组方式清偿某项应收账款，债权人应分别以下情况进行会计 处理。 （１）债务人以现金、非现金资产方式的组合清偿某项应收账款 如果债务人以现金、非现金资产方式的组合清偿某项应收账款，债权人应先以收 到的现金冲减重组应收账款的账面价值，再按“债务人以非现金资产清偿某项应收账 款”的原则进行会计处理。 例１３：２０００年１２月１０日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值 税专用发票上注明的销售价款为１０００００元，增值税销项税额为１７０００元， 款项尚未收到。２００１年３月２０日，乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还 债务，经双方协议，甲公司同意乙公司支付２００００元现金，余额用一台设备立即 偿还。假设债务重组过程没有任何相关税费。 如果甲公司未对该应收账款计提坏账准备，对于债务重组交易，编制会计分录如 下： 借：银行存款 ２００００ 　　 固定资产 ９７０００ 　贷：应收账款 １１７０００ 如果甲公司已对该应收账款计提了６００元的坏账准备，编制会计分录如下： 借：银行存款 ２００００ 　　 坏账准备６００ 　　固定资产 ９６４００ 　 贷：应收账款 １１７０００ （２）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款 如果债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款， 债权人应先以收到的现金冲减重组应收账款的账面价值，再分别按受让的非现金资产 和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组应收账款的账面价值减去收到的 现金后的余额进行分配，从而确定非现金资产、股权的入账价值。如果涉及多项非现 金资产、多项股权，则在多项非现金资产（多项股权）入账价值总额范围内，再分别 按各项非现金资产（各项股权）的公允价值占其公允价值总额的比例，对多项非现金 资产（多项股权）的入账价值总额进行分配，以确定各项非现金资产（各项股权）的 入账价值。 例１４：２０００年１月１２日，甲公司销售一批库存商品给丙公司，开出的增 值税专用发票上注明的销售价款为４００６００元，增值税销项税额为６８１０２元， 款项尚未收到。２０００年５月１０日，丙公司与甲公司协商进行债务重组，重组协 议如下：丙公司支付现金１２０００元，以一台机器偿还余额的一部分，另一部分转 为资本；机器的公允价值为１２００００元；甲公司获得丙公司１０％的股权，公允 价值为３４００００元。假设甲公司没有对该项应收账款计提坏账准备；债务重组交 易没有发生任何相关税费。对于债务重组交易；甲公司编制会计分录如下： 借：银行存款 １２０００ 　　 长期股权投资 ３３７５６２ 　　固定资产 １１９１４０ 　 贷：应收账款 ４６８７０２ 其中， 固定资产的入账价值为： （４６８７０２－１２０００）×１２００００／（１２００００＋３４００００） ＝１１９１４０（元） 长期股权投资的入账价值为： （４６８７０２－１２０００）×３４００００／（１２００００＋３４００００） ＝３３７５６２（元） （３）债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款 的一部分，并对该应收账款的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组 如果债务人以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款的 一部分，并对该应收账款的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组，债权人应将 重组应收账款的账面价值减去收到的现金后的余额，再分别按“债务人以现金、非现 金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项应收账款”、“债务人以修改其他债务条 件清偿某项应收账款”的原则进行处理。 例１５：２０００年３月１２日，甲公司销售一批库存商品给乙公司，开出的增 值税专用发票上注明的销售价款为４００６０００元，增值税销项税额为６８１０２ ０元，款项尚未收到。２０００年５月１０月，乙公司与甲公司协商进行债务重组， 重组协议如下：乙公司支付现金１２００００元；扣除现金后的余额，３０％以一台 机器偿还，４０％转为资本，３０％延至２０００年１２月３１日偿还。假设甲公司 没有对该项应收账款计提坏账准备；债务重组交易没有发生任何相关税费。对于债务 重组交易，甲公司编制会计分录如下： 借：银行存款 １２００００ 　　 应收账款 １３７０１０６ 　　长期股权投资 １８２６８０８ 　　 固定资产 １３７０１０６ 　贷：应收账款 ４６８７０２０ 其中， 应收账款的入账价值为： （４６８７０２０－１２００００）×３０％＝１３７０１０６（元） 长期股权投资的入账价值为： （４６８７０２０－１２００００）×４０％＝１８２６８０８（元） 固定资产的入账价值为： （４６８７０２０－１２００００）×３０％＝１３７０１０６（元） 例１６：２０００年５月１２日，甲公司销售一批库存商品给乙公司，开出的增 值税专用发票上注明的销售价款为４００００００元，增值税销项税额为６８０００ ０元，款项尚未收到。２０００年７月１０日，乙公司与甲公司协商进行债务重组， 重组协议如下：乙公司支付现金１２９０００元；扣除现金后的余额，以一台机器和 债务转为资本偿还６０％，４０％延至２０００年１２月３１日偿还。假设机器的公 允价值为１６０００００元，所获取股权的公允价值为２２０００００元；甲公司没 有对该项应收账款计提坏账准备；债务重组交易没有发生任何相关税费。对于债务重 组交易，甲公司编制会计分录如下： 借：银行存款 １２００００ 　　 应收账款 １８２４０００ 　　长期股权投资 １５８４０００ 　　 固定资产 １１５２０００ 　贷：应收账款 ４６８００００ 其中， 应收账款的入账价值为： （４６８００００－１２００００）×４０％＝１８２４０００（元） 长期股权投资的入账价值为： （４６８００００－１２００００）×６０％×２２０００００／ （２２０００００＋１６０００００）＝１５８４０００（元） 固定资产的入账价值为： （４６８００００－１２００００）×６０％×１６０００００／ （２２０００００＋１６０００００）＝１１５２０００（元） 　 (3)