【中华财税网北京08/31/2001信息】 对当前国际上研究与开发费用会计处理方 法的比较与分析 　　国际上对研究与开发费用的会计处理，主要有以下四种不同观点： 　　1.费用化。即将研究与开发费用在发生时全部作为期间费用，直接计入当期损益。 其依据是研究与开发活动能否产生未来经济效益具有高度不确定性，即使能带来收益 也存在着无法计量性。费用化的做法符合谨慎性原则，核算简单但有利于促进技术进 步，同时递延了企业的应交所得税，因而被广泛应用。 　　2.资本化。即研究与开发费用在发生期内归集起来，一直等到开发成功取得收益 时开始予以摊销，这种做法假定企业在连续几年之内存在着若干研究开发项目，其中 总有些项目可以获得成功的收益，因而将其与费用配比。其依据是研究与开发活动必 然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，获取未来经济效益并增加现有价值和 企业整体价值，资本化的做法符合权责发生制原则，在一定程度上可以消除企业的短 期行为，但不加区别地将其全部资本化，有违配比原则和稳健原则。 　　3.有条件的资本化。即符合条件的研究与开发费用资本化，其它则在发生当期摊 销，可称为“有条件的资本化方法。”这是一种比较公允的做法，在一定程度上可以 实现配比原则。但区分资本与非资本的条件难以掌握，而且在活动期就确定研究与开 发费用的未来收益有很大的主观性。所以，这种处理方法缺乏现实操作性。 　　4.最终结果确定法。在研究与开发期内，设置一个专用账户归集所发生的研究与 开发费用，待将来结果确定时，再决定处理方法。如果成功，则将该项目归集的全部 费用予以资本化，并在以后的受益期内系统摊销；如果失败，则将其全部费用计入当 期损益，这种方法既实现了配比原则，又符合客观性原则，也有利于消除企业的短期 行为。但其不足之处是当研究开发失败不产生收益时，一次将归集的全部费用计入当 期损益，会使企业当期收益波动较大。 　　我国对研究与开发费用会计处理的有关规定 　　早期我国的科技三项费用(新产品试制费、中间试验费和重要科学研究费)由财政 拨款，资金来自于地方集中的更新改造资金；后来“利改税”，“新产品试制费”由 企业留利解决。1973年7月1日实施的《企业财务通则》第27条，《工业企业财务制度》 第49条和《商品流通企业财务制度》51条规定，管理费用中包含“技术开发费”。技 术开发费用是指企业研究与开发新产品、新技术、新工艺等而支付的费用。综上所述 我国的“科技三项费用”、“新产品试制费”、“技术开发费”均包含于“研究与开 发费用”之中。财政部草拟的具体会计准则《研究与开发(征求意见稿)》第4条规定： “企业进行研究与开发活动发生的费用，应在费用发生时直接计入当期损益”。同时， 《无形资产(征求意见稿)》第7条规定：“企业自创并依法取得的专利权、商标权等无 形资产的成本，应根据依法取得时发生的注册费，聘请律师费以及其它相关支出确定”。 从以上意见可以看出，我国的现行会计处理规定对研究和开发支出是采用费用化的主 张。 　　对我国研究与开发费用会计处理的建议 　　现以美国、英国和国际会计准则委员会的规定为例，表明会计处理的差异。 　　在美国，研究与开发费用在发生时一次性地从收益中核销，但有一例外，对出售、 出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确认，就应该确 认为资产。 　　在英国，1974年提出纲要建议采用SFAS2的会计处理方法。此后几经变化与修正， 出现了目前的标准会计惯例公告第13号。在这一公告中，其将研究与开发费用分为三 类，即基础研究费用，应用研究费用，开发费用。前后的主要差异是，对于开发费用， 只要满足特定条件，具有成功的可能性，可以确定为资产(SSAP第25节)。 　　国际会计准则委员会综合了各国之间的差异之后，建议开发费用在满足一定确认 标准的情况下，应确认为资产，否则均应在发生的当期确认为费用。 　　我国应借鉴国外经验，结合我国的具体情况，根据研究与开发的不同特点来确定 相应的会计处理方法。研究与开发两者是有区别的：(1)目的不同。研究是为了获得一 种新知识；而开发的目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺，供对外销售或企业 自身使用。(2)费用不同。一般研究费用的范围小于开发费用的范围。(3)风险不同。 研究活动只是一种初步性的探索和调查分析，能否获得预期的结果具有极大的不确定 性；而开发活动则是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定未来的收益。 (4)结果不同。研究活动一旦成功便可产生一种可利用的知识，它是一种初步的智力 成果，不进一步开发应用便不具有经济价值；而开发活动则是利用研究的结果产生一 种专利权或非专利技术等，其结果一旦成功便形成企业的资产。 　　 综上所述，在划分两类费用的基础上，对于研究费用进行费用化处理，对于开发 费用予以有条件的资本化。对于研究费用的“费用化”的具体操作是在费用发生时， 直接记入当期提益，并且在随后的会计期间也不确认为资产。对于开发费用有条件的 资本化的做法：设置一个“开发成本”账户归集开发期内的费用(归集的研究与开发费 用既不属资产也不属费用，而应在归集期间的资产负债表资产一节下方填列，并从所 有者权益中分解出相应数额与之对应或者作为所有者权益的备抵项目填列)。如果开发 成功，则将开发成本转入“无形资产”账户，并开始系统的摊销；如果开发失败，应 根据研究与开发成本数额大小分别处理：如果数额较小，则可一次记入研究与开发项 目结束时的当期提益；如果数额较大，则在宣布失败后转入“待摊费用”或“递延资 产”，分期摊销。这种做法比较公允。 (3)