【中华财税网北京08/28/2001信息】 第七节　　出口货物退（免）税 　　企业出口货物以不含税价格参与国际市场竞争是国际上的通行做法。我国为鼓励 货物出口，按《增值税暂行条例》规定，实行出口货物税率为零的优惠政策。所谓实 行零税率，是指货物在出口时整体税负为零；这样，出口货物适用零税率不但出口环 节不必纳税，而且还可以退还以前纳税环节已纳税款。这就是通常所说的“出口退税”。 当然，由于各种货物出口前涉及征免税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口 政策，因此，对货物出口的不同情况，国家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退” 基本原则的基础上，规定了不同的税务处理办法。１９９４年，国家税务总局依据 《增值税暂行条例》和《消费税暂行条例》的规定，制订实施了《出口货物退（免） 税管理办法》，具体规定了出口货物退（免）税的范围、出口货物退税率、出口退税 的税额计算方法、出口退（免）税办理程序及对出口退（免）税的审核和管理；同时， 针对１９９３年底以前设立的外商投资企业出口货物，本着维持原有政策不变的原则， 又专门制定实施了对１９９３年底以前设立的外商投资企业出口货物征免税的规定； 另外，对１９９４年１月１日以后设立的外商投资企业还规定了与内资出口企业适用 相同的出口退（免）税政策。 　　一、我国的出口货物退（免）税基本政策 　　世界各国为了鼓励本国货物出口，一般都采取优惠的税收政策。有的国家采取对 该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策（即出口退税），有的国家采取 对出口的货物在出口前即予以免税的政策。我国则根据本国的实际，采取出口退税与 免税相结合的政策。鉴于我国的出口体制尚不成熟，拥有出口经营权的企业还限于少 部分须经国家批准的企业，并且我国生产的某些货物，如稀有金属等还不能满足国内 的需要，因此，对某些非生产性企业和国家紧缺的货物则采取限制从事出口业务或限 制该货物出口，不予出口退（免）税。这样，根据出口企业的不同形式和出口货物的 不同种类，我国的出口货物税收政策分为以下三种形式： 　　（一）出口免税并退税 　　出口免税是指对货物在出口销售环节不征增值税、消费税，这是把货物出口环节 与出口前的销售环节都同样视为一个征税环节；出口退税是指对货物在出口前实际承 担的税收负担，按规定的退税率计算后予以退还（对某些出口额小于总销售额５０％ 的企业则采取按进项税额抵扣）。适用这个政策的主要有：有出口经营权的内资生产 企业和１９９３年１２月３１日以后批准设立的外商投资企业自产货物的自营出口或 委托代理出口、外贸企业收购货物出口或受生产企业、外贸企业委托代理出口货物、 某些专门从事对外承包工程、对外修理修配、对外投资等项目的特定企业的货物出口 等。 　　（二）出口免税不退税 　　出口免税与上述第（一）项含义相同。出口不退税是指适用这个政策的出口货物 因在前一道生产、销售环节或进口环节是免税的，因此，出口时该货物的价格中本身 就不合税，也无须退税。适用这个政策的出口货物主要有：来料加工复出口的货物、 列入免税项目的避孕药品和工具、古旧图书、免税农产品、国家计划内出口的卷烟及 军品等。１９９３年１２月３１日前设立的外商投资企业出口自产的货物或委托代理 出口货物至２０００年底前也适用这个政策。 　　（三）出口不免税也不退税 　　出口不免税是指对国家限制或禁止出口的某些货物的出口环节视同内销环节，照 常征税；出口不退税是指对这些货物出口不退还出口前其所负担的税款。适用这个政 策的主要是：税法列举限制或禁止出口的货物，如：天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、 白银等。 　　上述三种政策形式是就国家出口货物总体税收政策而言，它们并未因国家调低或 调高退税率、调整退税范围和退税计算方法而改变。 　　二、出口货物退（免）税政策的具体实施办法 　　由于国务院两次调低税率的决定和财政部、国家税务总局颁发的《出口货物退 （免）税若干问题规定》部分调整和修改了原有的《出口货物退（免）税管理办法》， 对１９９５年７月１日以后及１９９６年１月１日以后报关出口的货物，除按照国务 院的决定分别适用不同的退税率外，其他有关退（免）税问题则都按照新颁发的《若 干问题规定》、《管理办法》及外商投资企业出口货物有关规定中仍保留有效的部分 去执行。考虑到１９９５年７月１日以前报关出口货物的退（免）税规定在实务中已 运用不多（是指处理一些遗留的退（免）税事务），因此，本书不再讲述１９９５年 ７月１日以前报关出口的货物退（免）税的有关规定，仅对１９９５年７月１日以后 报关出口的货物在退（免）税上应执行的有关规定综合讲述如下。 　　（一）出口货物退（免）税的适用范围 　　１．下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税并退税： 　　（１）有出口经营权的内资生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货 物； 　　（２）有出口经营权的外贸企业收购后直接出口或委托其他外贸企业代理出口的 货物； 　　（３）生产企业（不包括１９９３年１２月３１日前批准设立的外商投资企业） 委托外贸企业代理出口的自产货物； 　　（４）１９９４年１月１日以后设立的外商投资企业自营出口或委托外贸企业代 理出口的自产货物； 　　（５）下列特定企业（不限于有出口经营权）出口的货物： 　　①对外承包工程公司运出境外用于对外承包项目的货物； 　　②对外承接修理修配业务的企业用于对外修理修配的货物； 　　③外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮而收取外汇的货物； 　　④企业在国内采购并运往境外作为在国外投资的货物。 　　需要说明的是，上述“除另有规定外”是指出口的货物属于税法列举规定的免税 货物或限制、禁止出口的货物，上述企业如出口这些货物是不按“免税并退税”政策 处理的（详见下述第３、第４两项）。 　　另外，需要强调的是，除上述企业出口货物准予退（免）税外，其他非生产性企 业委托外贸企业出口的货物不予退（免）税，这是对一般无进出口经营权的商贸企业 搞出口贸易的限制。 　　２．下列企业出口的货物，除另有规定外，给予免税，但不予退税： 　　（１）１９９３年１２月３１日前批难设立的外商投资企业自营出口或委托外贸 企业代理出口的自产货物； 　　（２）属于生产企业的小规模纳税人自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货 物。 　　（３）外贸企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口，免税但不予退税。 但对下列出口货物考虑其占出口比重较大及其生产、采购的特殊因素，特准退税： 　　抽纱、工艺品、香料油、山货、草柳竹藤制品、鱼网鱼具、松香、五倍子、生漆、 鬃尾、山羊板皮、纸制品。 　　（４）外贸企业直接购进国家规定的免税货物（包括免税农产品）出口的，免税 但不予退税。 　　需要说明的是，上述“除另有规定外”是指上述企业出口的货物如属于税法列举 规定的限制或禁止出口的货物，则不能免税，当然更不能退税。 　　３．下列出口货物，免税但不予退税： 　　（１）来料加工复出口的货物，即原材料进口免税，加工自制的货物出口不退税； 　　（２）避孕药品和用具、古旧图书，内销免税，出口也免税； 　　（３）出口卷烟：有出口卷烟权的企业出口国家出口卷烟计划内的卷烟，在生产 环节免征增值税、消费税，出口环节不办理退税。其他非计划内出口的卷烟照章征收 增值税和消费税，出口一律不退税； 　　（４）军品以及军队系纬企业出口军需工厂生产或军需部门调拨的货物免税。 　　４．除经批准属于进料加工复出口贸易以外，下列出口货物不免税也不退税： 　　（１）国家计划外出口的原油； 　　（２）援外出口货物； 　　（３）国家禁止出口的货物，包括天然牛黄、麝香、铜及铜基合金、白银等。 　　（二）出口货物的退税率 　　出口货物的退税率反映了退税额与退税依据之间固定的比例关系。退税率是出口 退税政策发挥作用的关键因素。 　　根据有关规定，目前（１９９９年７月１日后）增值税出口退税率分为４档： 　　１．机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表、服装，出口退税率为 １７％。国家列名的企业销售创保税区内的指定公司的用于顶替进口钢材加工出口产 品的国产钢材，视同出口，也可以按１７％的退税率办理退税。 　　２．服装以外的纺织原料及制品和上述已执行１７％退税率的四大类机电产品以 外的其他机电产品以及钟表、硅、陶瓷、钢材及其制品、水泥、铝、铅、锌、有机化 工原料、无机化工原料、涂料、颜料、橡胶制品、玩具及运动用品、塑料制品、旅行 用品及箱包，出口退税率为１５％。 　　３．除１、２两项以外的法定税率为１７％的其他货物和农产品以外的法定税率 为１３％的货物，出口退税率为１３％。 　　４．农业产品，出口退税率为５％。 　　（三）出口货物退税的计算 　　出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题。由 于各类出口企业对出口货物的会计核算办法不同，有对出口货物单独核算的，有对出 口和内销的货物统一核算成本的。为了与出口企业的会计核算办法相一致，原《出口 货物退（免）税管理办法》规定了两种迟税计算办法，一种是：出口企业兼营内销和 出口货物，且其出口货物不能单独设账核算的，应先对出口的货物免征出口环节增值 税，然后对内销货物计算销项税额并扣除当期进项税额后，对未抵扣完的进项税额再 用公式计算出口货物的应退税额。这种计算办法，简称为“免、抵、退”办法，在１ ９９４年办理退税时，主要适用于对内外销货物实行统一核算成本的生产企业。１９ ９７年２月国务院决定凡是具有进出口经营权的生产企业（包括内资企业、１９９４ 年１月１日以后批准设立的外商投资企业及生产型集团公司）自营出口或者委托外贸 企业代理出口的货物，除了另有规定者外，自１９９７年１月１日起，一律实行“免、 抵、退”办法。１９９３年１２月３１日前已批准设立的外商投资企业出口货物，自 ２００１年１月１日后也按此办法执行。免税，是指对上述货物免征本企业生产销售 环节的增值税；抵税，是指上述货物应当免征或者退还的所耗用的原材料、零部件等 已纳增值税税款，抵顶内销货物应纳的增值税税款；退税，是指上述货物占本企业当 期全部货物销售额５０％以上的，在一个季度内，由于应当抵顶的增值税税额大于应 纳税额而未抵顶完时，经过主管税务机关批准，对未抵顶完的税额予以退税。 　　另一种计算办法是：出口企业将出口货物单独设立库存账和销售账记载的，就依 据购进出口货物增值税专用发票所列明的进项金额和退税率计算应退税额。由于运用 这种办法是对购进的出口货物先缴税，然后再纳入国家出口退税计划审批退税，因此， 简称为“先征后退”办法，主要适用于未按第一种“免、抵、退”办法退税的其他生 产企业和外贸企业。 　　１９９５年，国务院调低退税率后，财政部、国家税务总局颁发的《出口货物退 （免）税若干问题规定》对上述退税办法作了一定的修改。经修改后从１９９５年７ 月１日起执行的退税办法如下： 　　１．对确定为按“免、抵、退”办法办理出口退税的有进出口经营权的生产企业 和１９９４年１月１日以后批准设立的外商投资企业，在１９９５年７月１日以后报 关离境直接出口或委托代理出口的自产货物．其办理出口退（免）税的程序是： 　　（１）免征出口环节增值税： 　　（２）按该货物所适用的增值税税率与其所适用的退税率之差乘以出口货物的离 岸价格折合人民币的金额，计算出口货物不予抵扣或退税的税额，从当期（是指一个 季度内，下同）全部进项税额中剔除，计入产品成本； 　　（３）用剔除后的进项税额余额，抵扣内销货物的销项税额，计算当期应纳税额； 　　（４）如果当期应纳税额为负数，且该企业出口货物占当期全部货物销售额５０ ％以上，则对当期未抵扣完的进项税额按公式计算应退税额；如果该企业出口货物占 当期全部货物销售额５０％以下，则对当期未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣， 不予办理退税。 　　上述（２）（３）（４）项抵、退税计算具体步骤及公式是： 　　当期不予抵扣或退税的税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（增值税 条例规定的税率－出口货物退税率） 　　当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期全部进项税额－当期不予抵扣 或退税的税额）－上期未抵扣完的进项税额 　　若当期应纳税额为负数，也就是说，当期还有未抵扣完的进项税额，且该企业出 口货物占当期全部货物销售额５０％以上，计算应退税额的公式是： 　　①当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率≥未抵扣完的当期进项税额时， 　　退税额＝未抵扣完的当期进项税额 　　②当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率＜未抵扣完的进项税额时， 　　退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率 　　结转下期的进项税额＝当期未抵扣完的进项税额－应退税额 　　在运用上述抵、退税公式时要注意三点：一是，公式中的“当期”均指一个季度， 这就是说，计算抵、退税要以一个季度内的有关数据核算；二是，企业出口额小于当 期全部销售额５０％的，对当期未抵扣完的进项税额不能计算退税，只能结转下期抵 扣；三是，上述办法只适用于有进出口经营权的生产企业，不适用外贸企业和特定的 准予出口退税的企业，这类企业适用下述第３、第４种计算办法。 　　２．对于未按照“免、抵、退”办法办理出口退税的生产企业（不限于有进出口 经营权），１９９５年７月１日以后报关离境直接出口或委托代理出口的货物，一律 先按照增值税条例的规定征税，然后由主管出口退税的税务机关在国家出口退税计划 内依照规定的退税率审批退税。纳税和退税的计算公式是： 　　当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额＋当期出口货物离岸价×外汇人民币牌 价×征税税率－当期全部进项税额 　　除上述《若干问题规定》确定的仅对生产企业适用的两种出口退税计算办法外， 对其他企业，如外贸企业、特定准予出口退税的企业等，其退税计算办法仍技原《出 口货物退（免）税管理办法》的规定执行。 　　３．对有进出口经营权的外贸企业收购货物直接出口或委托其他外贸企业代理出 口货物的，应依据购进出口货物所取得的增值税专用发票上列明的销售额和该货物适 用的退税率计算退税。其公式是： 　　应退税额＝购进货物的销售额×退税率 　　对出口货物库存账和销售账均采用加权平均价核算的企业，也可以对适用不同退 税率的货物，分别依下列公式计算应退税额： 　　应退税额＝出口货物数量×加权平均进价×退税率 　　外贸企业适用上述计算办法，其前提条件是必须做到对出口货物单独设立库存账 和销售账，单独核算出口货物的购进销售额和进项税额。如购进的货物当时不能确定 是用于出口或内销的，一律记入出口库存账，内销时必须从出口库存账转入内销库存 账，征税机关可凭该批货物的专用发票或退税机关出具的退税证明办理内销货物进项 税额的抵扣。 　　４．对从事对外承包项目、对外承接修理修配业务等４类特定企业出口货物，特 准退（免）税的计算方法是：按购进货物的增值税专用发票列明的销售额和规定的退 税率计算退税，其公式是： 　　应退税额＝购进货物的销售额×退税率 　　５．对出口企业从小规模纳税人购进特准退（免）税货物出口的，由于小规模纳 税人开具的是普通发票，发票所列销售额含增值税，因此，其退税计算公式为： 　　应退税额＝普通发票所列含税销售额÷（１＋征收率６％）×退税率 　　这里需要注意的是，这个公式中退税率有６％和５％两种，当特准退税的货物属 于以农产品为原料加工生产的工业品和适用１３％增值税税率的其他货物，以及适用 １７％增值税税率的货物的范围时，退税率为６％；当从小规模纳税人购进特准退税 的货物属于农产品范围时，则退税率必须是５％。 　　（四）出口货物的若干税务处理 　　企业出口货物除一般按上述（一）、（二）、（三）三个方面确定适用哪种退 （免）税政策、哪个退税率及哪种计算方法外，还要注意掌握某些专项税务处理规 定。 现归纳的主要规定有： 　　１．对１９９３年１２月３１日前批准设立的外商投资企业有下述规定： 　　（１）外商投资企业生产直接出口的货物中，购买国内原材料所负担的进项税额 不予退税，也不得从内销货物的销项税额中抵扣，应计入产品成本处理。上述所称“ 出口货物中，购买国内原材料所负担的进项税额”，是指出口货物耗用的购进货物所 发生的全部进项税额，包括准予抵扣的运输费用所含进项税额。 　　（２）外商投资企业委托出口的货物免征增值税，其进项税额不予抵扣或退税， 应计入产品成本处理。 　　（３）外商投资企业生产的货物销售给国内有进出口经营权的出口企业（包括外 商投资企业），一律视同内销，照章征收增值税。 　　（４）外商投资企业生产的货物既有出口、又有内销的，应单独核算出口货物的 进项税额；不能单独核算或划分不清出口货物进项税额的，按下列公式计算不得抵扣 的进项税额： 　　出口货物不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月出口免税货物销售额 ／当月全部销售额） 　　（５）当出口货物发生退货、退关而转作内销时，应将已计入产品成本的进项税 额分离出来，转作准予抵扣的进项税额，在当期作调整或冲减下期不得抵扣的进项税 额。 　　（６）１９９３年底以前批准设立的外商投资企业，在１９９４年１月１日以后 新上生产项目生产的出口产品，凡其产品与原生产的产品不同，并实行独立核算，单 独管理的，经省级税务机关批准，可比照１９９４年１月１日以后设立的外商投资企 业办理出口退（免）税。但新上生产项目不得重新享受企业所得税的减免税优惠，只 能延续享受该企业尚未期满的企业所得税减免税优惠。 　　２．有出口卷烟经营权的企业出口国家计划内的卷烟，在生产环节免征增值税、 消费税，但出口卷烟增值税的进项税额不得抵扣内销货物的应纳增值税，应计入产品 成本处理。 　　３．除生产企业、外贸企业委托外贸企业代理出口的货物可给予退（免）税外， 其他企业委托出口的货物一律不予退（免）税。 (3)