【中华财税网北京08/21/2001信息】 国家财政部于2000年12月颁发《企业会计 制度》要求所有股份有限公司均应按照规定和公司实际情况计提坏帐准备、存货跌价 准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产和无形资产减值准备(即六项 计提)。本文拟就此谈几点粗浅的看法。 一、资产域值准备计提的意义 《企业会计制度》对计提资产减值准备规定的目的在于要求所有的企业(上市公司) 都能根据实际情况更合理地预计可能发生的损失，有利于提高资产的质量、消化潜在 的风险、提高企业的风险防范能力。这对于更加真实客观地反映企业资产的公允价值 和财务状况、规范证券市场信息的披露行为、保护广大投资者的切身利益具有重要而 又积极的作用。 1．使资产的确认和计量更为客观。资产减值准备的计提使会计确认、计量和报 告的资产符合资产要素的定义，体现了客观性的原则。当企业某项资产(如固定资产、 存货、有价证券等)由于市价持续下跌，被投资单位经营状况恶化，或技术设备陈旧、 损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于其帐面价值时，为了真实、准确地反 映企业会计期末资产的价值，应将这部分损失从资产中抵销。 2．体现出会计核算中的稳健原则。企业在市场经济中成为独立的经济实体，生 产经营处于市场激烈竞争的社会经济环境中，面对价值规律这只看不见的手，不可避 免地存在经营风险。企业要稳定、持续发展，在竞争中求生存，在竞争中求发展，就 需要按照稳健性原则进行会计处理。资产减值准备的合理计提虽使国有企业的资产和 利润减少，但它提高了会计信息的质量，避免由于资产虚增、利润超额分配而造成的 企业帐面资产和财务实力的严重背离，同时也提高了经营者的风险意识，有利于企业 的持续、稳定经营。 3．体现了中国会计准则和国际接轨的动向。资产减值准备的计提使企业的会计 政策进一步向国际惯例靠拢。在国际会计准则中，资产减值准备的计提是资产计量和 确认不可缺少的内容。虽然各国会计准则对资产的期末计价、减值的处理和价值恢复 的处理等各有不同的规定、不同的处理方法，但准则中有关减值准备的计提都体现了 资产计价的稳健和科学。 4．有利于有关部门对上市公司的监管。我国上市公司从包装上市起就存在利润 操纵行为，这已是不争的事实。有关规定的颁布实施对遏制上市公司的利润操纵行为， 保护投资者的利益，起到了积极的作用。它一方面可以压缩上市公司的利润操纵空间； 另方面注册会计师在审计公司财务报告时，对公司会计政策选择以及会计政策变更的 关注和发表意见，可迫使上市公司的财务报告更真实地反映公司的财务状况和经营成 果。 二、执行计提资产减值准备规定中应注意的问题 《企业会计制度》的出台，对于企业计提六项准备给予较多的职业判断权，目的 在于使企业更稳健地确认收益和计量资产，不可能因此就关上利润操纵之门，仍需要 注意在执行中可能出现的问题。 1．坏帐准备计提比例的确定中存在的随意性。《企业会计制度》要求公司根据 以往的经验、债务单位的实际财务情况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地 估计计提比例。这个估计范围有较大的浮动空间，如对于2年到3年的应收帐款，不同 的上市公司可以采取不同的计提比例，人为选择的空间很大。应该说企业管理层在计 提多少准备的问题上是最了解情况的，他们最有发言权，由他们确定的比例照理是最 合理的，别人(包括注册会计师)很难找到有说服力的理由加以干涉，但上市公司根据 自己需要高估或低估坏帐准备计提比例也很有可能。 2．存货的可变现净值难以确定:使企业计提存货跌价准备仍有一定机动性。根据 规定，存货跌价准备应按照单个存货项目的成本与其可变现净值的差额计提。按此办 法虽计算准确，但对那些有许许多多部件的制造业及有成千上万个品种的商品流通企 业，难度极大。更何况，目前部分存货还难看客观的计量依据来确认其可变现净值， 这就给上市公司进行盈余管理提供了空间。 3．长期投资的可收回净额难以确定，使企业计提长期投资减值准备时掺有一定 人为性因素。股票、债券等性质的长期投资因有市价作为比较，计提依据明确，没有 什么问题。但对于其他性质的投资如长期股权投资和长期债权投资，由于其未来可收 回金额及项目的未来经营情况具有较大的不确定性，因此会出现各上市公司因对未来 降低价值的预计不同而会计处理不一致。或提、或不提;或多提、或少提，掺入一定的 人为性因素。 4．追溯调整法使上市公司有了操纵利润的工具。为防止企业滥用会计估计， 《企业会计制度》中规定对六项计提政策的变更要采取追溯调整法，这样，六项计提 对利润的影响将分布在包括本年在内的各个年度。在追溯调接法的背景下，某些公司 有可能有意把利润在各个年度之间进行“按需分配”，以达到盈余管理的目的。 5．可能存在利用关联交易进行盈余管理的目的。长期以来，关联方交易始终是 上市公司用来平滑收益甚至操纵利润的重要手段。有关规定没有对这方面的经济业务 和会计处理进行规范和制约，使部分上市公司可以越过会计准则进行利润操纵。 三、资产减值计提不规范的原因 会计实务中存在减值计提不规范、计提标准不统一和随意性等情况，并不是偶然 的。证券市场不成熟、市场信息透明度差、会计准则制定相对滞后、会计人员整体素 质偏低、资产评估体系不完善等，都是形成的根源。 1．从主观上讲，企业由于各种原因有不愿计提或少提准备金的情况。目前，资 金短缺是股份公司面临的主要问题之一。许多股份公司为尽可能地筹集资金，竭尽粉 饰报表信息之能事，自然十分忌讳使用计提资产减值准备的会计处理。 2．从客观上讲，提取资产减值准备的可操作性确实受到环境上的限制。一方面， 我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，资产减值程度不能得到合理客观的 确定，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。即使上市公司计提了资产减值准备， 这些准备的提取是否体现了会计信息的公正性、客观性也难以衡量。因为无论是企业、 中介服务机构还是证券管理机构都很难获得公司各种投资、存货当前其实合理的市场 价格，尤其是长期投资中对非上市公司的投资市价更难以确定，这就导致计提工作不 仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。 另一方面，资产减值准备的计提需要会计人员大量的职业判断，比如在投资减值 准备的计提过程中，需要对长期投资是否“市价持续下跌”、“经营情况恶化”等进 行判断。这就需要企业管理人员、会计人员的素质和能力在新的经济形式下得以充实 和提高。但在现实经济生活中，部分企业的管理人员和会计人员的知识水平有限，这 也影响了按规定提取资产减值准备的具体操作。 四、对干六项计提规定和操作的几点这议 一项会计制度从出台到形成惯例需要一个适应和磨合的过程。尤其是中国的企业 处于经济形势较为严峻而法律环境较为宽松的条件下，这不仅要从制度本身，还要从 思想上体制上有一个较大程度的补充和完善，以促进资产减值准备的计提能为所有企 业和证券市场的投资者所接受并形成惯例。 1，从制度本身来讲，首先应尽可能地具有可操作性，做到健全、完善、明晰和 统一。首先对不同帐款类别和风险程度的应收帐款应有明确的坏帐准备计提比例。如: 当年发生及未到期的应收款项按3%-5%计提;逾期一年以内按其余额的5%计提;逾期1-2 年的按其余额的10%计提;逾期2-3年的按其余额的30%计提。对于逾期3年以上或有确凿 证据无法收回的应收款项可全额提取坏账准备等。 其次对于存货减值准备，可以根据行业特点和商品性质，明确恰当的计提比例。 如对单一存货，少品种、大批量存货，按成本与可变现净值比较差额进行计提；对品 种繁多、批量不大的企业存货可遵循重要性原则，将主要存货分类别按其余额确定合 理的计提比例；对技术更新快、价格波动较大的商品，计提比例可提高些。 另外，对于短期和长期投资计提减值准备应视具体情况而定。投资品种若有市价， 按成本与市价孰低法计价；若无市价，公司对有确凿事实可以证明被投资企业经营财 务状况良好的投资，大型基础设施建设项目建设期的投资和已采用权益法核算的公司 股权投资等可以不计提减值准备；对其他项目投资在资产评估、项目核算的基础上按 制度规定计提。 2．从市场角度上讲，进一步健全、发展信息市场、价格市场是贯彻六项计提规 定的重要途径。通过信息价格市场和资产评估体系的完善，企业各项资产的公允价值 和市价得到公正合理的确定和公开，让公司的资产成值准备的计提有章可循，真正体 现会计核算的公正性原则，同时增加其可操作性、公允佳和客观性。 3．加强对企业会计报表的审计、评定和验证工作。加强对注册会计师的监管， 使注册会计师真正扮演好“经济卫士”的角色。对于资产试值准备，注册会计师应给 予足够的关注。对于那些存货、投资资产比例较大但未计提减值准备或计提数额显然 不合理的公司，应向委托人提出建议;对于未接受建议的公司应在审计报告中进行说 明，以保护投资者的相关利益。 有关资产减值准备的规定是中国会计准则和会计制度制定过程中的一大进步，充 分体现了会计的稳健原则，对于处于蓬勃发展的中国证券市场中的上市公司和面临重 大改制任务的国企而言，有着不可估量的促进作用。我们深信，只要坚持这项会计政 策的实施，加强对会计信息质量的管理，必能创造一个健康、完善、优良的会计环境。 (3)