【中华财税网北京08/06/2001信息】 1998年6月12日，财政部发布了《企业会计 准则——债务重组》(以下简称“旧准则”)。该准则对于规范企业债务重组交易起到 了重要作用，但在执行过程中也发现一些问题。财政部在广泛征求各方面意见的基础 上，于2001年1月18日发布了修订后的《债务重组》准则(以下简称“新准则”)。本文 就新旧准则作比较。 一、债务重组概念的比较 “旧准则”将债务重组定义为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照 其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”，其重要特殊是在债务人发生 财务困难的情况下，以债权人作出让步为前提。通过债务重组，债务人必须取得重组 收益，债权人必须发生重组损失，这种重组就其本质来讲，仅是一种呆账重组，犯了 大概念解释小概念的错误，其范围极其狭窄。 “新准则”将债务重组的定义修改为：“债权人按照其与债务人达成的协议或法 院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，其内容既包括债务人在财务困难情况下 的债务重组，也包括债务人与债权人在正常情况下的债务重组，还包括债务人处于清 算或改组时的债务重组，其内容更全面，符合债务重组的本质内容，这是“新准则” 的第一个变化。 二、债务重组方式的比较 新旧准则的债务重组方式表面上看没有变化，但修订后的债务重组方式可操作性 更强、更具体，更符合债务重组的本质特征。“旧准则”的基本特征是在债务人让步 的前提下进行的债务重组，其重组的每一种方式都是债务人发生重组收益，债权人发 生重组损失而进行的。所以，“旧准则”将债务重组方式简单归为四种，即“以资产 偿还债务”、“债务转为资本”、“修改其他条件”和“以上三种方式的结合”。 按照“新准则”的规定，通过债务重组，债务人和债权人都可能发生重组收益和 重组损失，所以必须划分详细，以增强可操作性。将“以资产清偿债务”分为“以低 于债务账面价值的现象清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”两部分；结合清偿方 式又分为“现金与非现金资产组合清偿”、“现金、非现金资产与债务转为资本组合 的清偿”、“现金、非现金资产、债务转为资本与修改其他债务条件组合的清偿”等。 在“新准则”确定的五种方式中，除了“以现金清偿债务”方式债权人肯定发生重组 损失外，其余重组方式对债务人和债权人都可能发生重组收益和重组损失，所以“新 准则”的几种重组方式在其内容实质上也与“旧准则”存在较大的差别。这是“新准 则”的第二个变化。 三、债务重组的计量基础比较 “新准则”的第三个变化是将计量基础由“公允价值”修改为“账面价值”。 “公允价值”是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清 偿的金额。但是我国目前生产资料二级市场、产权市场尚在建立健全之中，公允价值 的确定往往具有一定的人为因素，难以真正体现“公允”，特别是交易双方出于某种 目的，借助关联交易，打着债务重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况， 便会计信息严重失真。例如：某些上市公司连续若干年严重亏损，面临被摘牌的危险， 他们通过债务重组的手段，竟然使企业一举扭亏为盈，这种扭亏为盈并非通过企业自 身经营来实现，而是简单地通过“公允价值”的操作达到目的。 鉴于上述原因，“新准则”从我国的实际情况出发，对公允价值的运用作出了严 格的限制。对于债务人而言，不再按重组债务的账面价值与所放弃的非现金资产或股 权的公允价值之间的差额确定债务重组收益，而是直接将重组债务的账面价值与所放 弃的非现金资产的账面价值和相关税费或股份的账面价值之间的差额确定为债务重组 收益或损失。对于债权人而言，不再以收到非现金资产或者受让股权的公允价值入账， 而是按重组债权的账面价值作为收到非现金资产或者受让股权的入账价值，市场价值 高于重组债权的账面价值之间的收益，在债务重组时不确认，这也符合谨慎性原则。 “新准则”将公允价值作为一种辅助计量方法保留下来。公允价值只是在债权人 受让多项非现金资产或股权时，债权人应采用公允价值作为标准数对重组债权的账面 价值进行分配，以确定各项非现金资产或股权的入账价值。 四、债务重组的会计处理比较 (一)债务人的会计处理比较 l．重组收益处理的比较。按照“旧准则”的规定，债务重组收益包括债务人以 低于重组债务账面价值的现金清偿债务部分；转让非现金资产的公允价值、债权人应 享有股份的公允价值低于重组债务账面价值的部分；修改其他债务条件将重组债务账 面价值减记至将来应付金额的部分以及修改其他债务条件在结清债务时未发生的或有 支出等，债务重组收益计入当期损益。对于转让非现金资产的公允价值与账面价值之 间的差额计入当期损益，将债权人应享有股份的公允价值与其面值之间的差额计入资 本公积。 “新准则”不再确认债务重组收益，而将重组债务的账面价值与支付的现金、或 转让非现金资产的账面价值和相关税费、或债权人应享有股份的账面价值之间的差额 全部计入资本公积。这是“新准则”的第四个变化。 2．重组损失处理的比较。由于“旧准则”的债务重组是在债务人发生财务困难的 情况下，以债权人作出让步为前提进行的重组，债务人必然取得重组收益，所以不存 在债务重组损失的会计处理。 “新准则”除了债权人让步的债务重组，还有正常情况下的债务重组，所以债 务人在债务重组中可能会发生重组损失，其会计处理应计入当期损益。这样增加了债 务人经营的风险，可促使债务人在日常经营活动中更好的经营，使企业健康地发展。 3．或有支出处理的比较。或有支出应包括在将来应付金额中，当或有支出发生 时冲减重组后债务的账面价值。如果债务结清时或有支出没有发生，“新准则”将或 有支出计入资本公积，而“旧准则”计入当期损益。 (二)债权人的会计处理比较 1．重组损失处理的比较。债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，债权人 将发生重组损失，新旧准则的会计处理都是将其计入当期损益。但如果债权人对债权 己计提了坏账准备的，“旧准则”要求债权人应先将差额冲减坏账准备，坏账准备不 足的部分才计入当期损益。“新准则”不论债权人是否已经提取坏账准备，都将重组 损失直接计入当期损益，在期末企业计提坏账准备时一次调整，这样处理既简便，又 不影响会计信息的真实性和正确性。 债务人以非现金资产清偿债务和以债务转为资本清偿债务两个方面的会计处理变 化较大，这是因为新旧准则计价基础不同而引起的。“旧准则”规定债权人以“公允 价值”作为受让资产入账价值或享有股权投资的入账价值，“公允价值”低于重组债 权的账面价值部分计入当期损益 (债权人已计提了损失准备同现金清偿处理)。“新准 则”则是以重组债权的“账面价值”作为受让资产入账价值或享有股权投资的入账价 值，二者之间没有差额，也就没有重组损失的会计处理。 2．或有收益处理的比较。在修改其他债务条件下，如果存在或有收益，出于谨慎 的考虑，新旧准则都不将或有收益计入未来的应收金额中，而是在或有收益收到时作 为当期收益处理。 (3)