【中华财税网北京08/03/2001信息】 债务重组准则的重大改动主要表现在：债 务重组的重新定义，债务重组时相关资产的确认、计量，以及债务重组时产生差额的 处理等。按原来的准则规定，债务人应将重组损益直接计入当期损益，结果导致许多 公司通过大规模的债务重组调节利润。考虑这一实际情况，修改后的债务重组准则淡 化了公允价值，更多地采用了账面价值，债务重组过程中不确认收益但确认损失。 一、债务重组定义的重新界定 原债务重组是指“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成 的协议或法院的裁定作出让步的事项”，即“让步”是债务重组的主要特征，而“让 步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金 额偿还债务。比如说，甲公司欠乙公司100万元货款，现因财务困难与乙公司协商， 乙公司同意甲公司以95万元现金了结债务。其中，乙公司就给甲公司作出了“让步”。 换句话说，如果债权人没有作出让步，就不能认为是债务重组。仍用前例，如果乙公 司同意甲公司将债务延长6个月，之后以105万元了结债务，则不能认为是原准则所指 的债务重组。 修改后的债务重组定义改为，“债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议 或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。”修改后的定义表明，不论何种债务 重组形式，只要修改了原定债务偿还条件的，即债务重组时确定的债务偿还条件不同 于原协议的，均作为债务重组。这样一来，前面所举的乙公司同意甲公司6个月后以 105万元了结债务的交易，则属于债务重组的范畴。 至于债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权(没有改变条件)、债务人破 产清算时发生的债务重组(此时应按清算会计处理)、债务人改组(权利与义务没有发 生实质性变化)、债务人借新债偿旧债(借新债与偿旧债实际上是两个过程，旧债偿还 的条件并未发生改变)等，当然不属于债务重组。 二、债务重组的方式 债务重组的方式主要有两种： 一是债务人即期清偿债务，主要有：1以低于债务账面价值的现金清偿债务；2以 非现金资产清偿债务；3债务转为资本；4以上几种方式的组合清偿债务。二是债务人 延期清偿债务。 三、债务重组确认、计量的一般原则 1.账面价值与账面余额的含义 在新制度中，这两个名词的含义是有很大区别的。账面余额是指某科目的账面实 际余额，不扣除与该科目相关的备抵项目(如累计折旧、资产的减值准备等)。账面价 值是指某科目的账面余额减去相关备抵项目后的净额，如应收账款账面余额减去相应 的坏账准备后的净额为账面价值。 2.应遵循的一般原则 企业进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，其应遵循的一般原则是： (1)基本原则 债务重组日，债权人、债务人均不得确认债务重组收益(如有收益也只能计资本 公积)，但确认重组损失。 (2)债权人入账价值的确认原则 对于实际收到或将会收到的货币性资产，如现金、应收账款等，以实际收到或预 计将会收到的价值入账；实际收到或预计将会收到的货币性资产价值小于应收债权账 面价值的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。 对于非货币性资产，以应收债权的账面价值作为收到资产的入账价值，根本不产 生损益。 (3)债务人重组差额的确认原则 用于偿债的资产的账面价值小于应付账款等之间的差额，计入资本公积；用于偿 债的资产的账面价值大于应付账款之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支 出。 (4)相关税费的确认 在债务重组中发生的有关税费，对于债权人，应计入收到资产的入账价值中；对 于债务人，则与用于偿债的资产的账面价值一并计算。 (5)涉及到补价时的处理原则 涉及到补价时，会计处理上可视为两笔业务处理：一是对补价的处理，二是对债 权债务的处理。 对于债权人，如支付补价，补价作为增加非货币性资产价值处理，借记相关资产， 货记现金或银行存款；如收到补价，补价作为应收债权的部分收回，借记现金或银行 存款，贷记应收账款等。 对于债务人，如支付补价，补价作为债务的部分偿还，借记应付账款等，贷记现 金或银行存款；如收到补价，补价作为非货币性资产的补偿，借记现金或银行存款， 贷记相关资产等。 四、债务重组的账务处理 (一)以低于债务账面价值的现金清偿债务 (1)债务人： 借：应付账款(应付债务的账面余额) 贷：银行存款 　 资本公积——其他资本公积 (2)债权人： 借：银行存款(实际收到的金额) 坏账准备　　　　　　　　 营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款(账面余额)　 (二)以非现金资产低偿债务 1.债务人以短期投资、长期投资、无形资产等清偿债务 (1)债务人： 借：应付账款(应付债务的账面余额) 短期投资跌价准备 营业外支出——债务重组损失(短期投资的账面价值与应支付的相关税费之 和大于应付债务账面价值的差额) 贷：短期投资(短期投资账面余额) 银行存款(支付的相关费用) 应交税金(应交的相关税金) 资本公积——其他资本公积(短期投资的账面价值与应支付的相关税费之 和小于应付债务账面价值的差额) (2)债权人： 借：短期投资——××股票、债券、基金(应收债权的账面价值加上应支付的相 关税费) 坏账准备(应收债权已计提的坏账准备) 贷：应收账款(应收债权的账面余额) 银行存款(支付的相关费用) 应交税金(应交的相关税金) 例：甲公司欠乙公司购货款60000元，甲公司短期内不能支付货款。经协商，乙 公司同意甲公司以其持有的短期股票支付货款，甲公司短期股票投资的账面余额为 40000元，已提跌价准备为3000元。乙公司对该项应收账款计提5000元的坏账准备， 对收到的股票作为短期投资核算。根据上述资料，甲、乙公司应在债务重组日作如下 会计处理： 1甲公司的会计处理 应计入资本公积的金额=60000－(40000－3000)=23000(元) 借：应付账款——乙公司 60000 短期投资跌价准备 3000 贷：短期投资 　　 　40000 资本公积——其他资本公积 23000 2乙公司的会计处理 借：短期投资　 55000 坏账准备 　 5000 贷：应收账款——甲公司 60000 债务人以长期投资、无形资产清偿债务的账务处理同上。 2.债务人以存货清偿债务 (1)债务人： 借：应付账款(应付债务的账面余额) 营业外支出——债务重组损失(存货的账面价值与应支付的相关税费之和大 于应付债务账面价值的差额) 存货跌价准备 贷：库存商品 原材料 应交税金——应交增值税(销项税额) 银行存款(支付的相关费用) 应交税金(应交的其他相关税金) 资本公积——其他资本公积(存货的账面价值与应支付的相关税费之和小 于应付债务账面价值的差额) (2)债权人： 借：原材料(应收债权的账面价值减去增值税进项税额，加上应支付的相关税费 后的金额) 库存商品(应收债权的账面价值减去增值税进项税额，加上应支付的相关税 费后的金额) 应交税金——应交增值税(进项税额) 坏账准备 贷：应收账款(应收债权的账面余额) 银行存款(支付的相关费用) 应交税金(应交的相关税金) 例：甲公司欠乙公司购货款700000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能 支付货款。经协商，甲公司以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格550000元， 实际成本440000元。甲公司为一般纳税公司，增值税率为17％。乙公司接受甲公司以 产品偿还债务，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲公司增值税额；乙公 司未对该项应收账款计提坏账准备。根据上述资料，甲、乙公司应作如下会计处理： 1甲公司的会计处理 应计入资本公积的金额=700000－440000－(550000×17％)=166500(元) 借：应付账款——乙公司 700000 贷：库存商品 440000 应交税金——应交增值税(销项税额) 93500 资本公积——其他资本公积 166500 2乙公司的会计处理 借：库存商品 606500 应交税金——应交增值税(进项税额) 93500 贷：应收账款——甲公司 700000 3.以固定资产清偿债务 (1)债务人： 借：固定资产清理(账面价值) 累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产 借：固定资产清理(发生的清理费用) 贷：银行存款等 借：应付账款(应付债务的账面余额) 营业外支出——债务重组损失(应付债务的账面价值小于用以清偿债务的固 定资产清理净损失的差额) 贷：固定资产清理 资本公积——其他资本公积(应付债务的账面价值大于用以清偿债务的固 定资产清理净损失的差额) (2)债权人： 借：固定资产(应收债权的账面价值加上应支付的相关税费) 坏账准备(应收债权已计提的坏账准备) 贷：应收账款(应收债权的账面余额) 银行存款(支付的相关费用) 应交税金(应交的相关税金) 4.债务人以部分非现金资产和部分现金资产抵偿债务 债务人应当按照应付债务的账面价值减去支付的现金后的余额，作为债务的账面 价值，以非现金资产抵偿债务的部分，按上述原则进行会计处理。 债权人应当按照应收债权的账面价值减去接受的现金及可抵扣的增值税进项税额 后的差额，作为所接受的非现金资产的入账价值，并按上述原则进行会计处理。 (1)债务人： 借：应付账款 贷：股本(或实收资本)(债权人因放弃债权而享有股份的面值) 资本公积——股本溢价(或资本溢价)(应付债务的账面价值与股份面值总 额的差额) (2)债权人： 借：短期投资(应收债权的账面价值加上应支付的相关税费) 长期股权投资(应收债权的账面价值加上应支付的相关税费) 坏账准备 贷：应收账款 银行存款(支付的相关费用) 应交税金(应交的相关税金) 例：甲公司应收乙公司账款的账面余额为208000元，由于乙公司无法偿付应付账 款，经双方协商同意，乙公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙公 司以80000股抵偿该项债务(不考虑相关税费)。甲公司对应收账款提取坏账准备10000 元。假设甲公司将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。根据上述资料， 甲、乙公司应作如下会计处理： 1乙公司会计处理 应计入资本公积的溢价=208000－80000=128000(元) 借：应付账款 208000 贷：股本 80000 资本公积——股本溢价 128000 2甲公司的会计处理 借：长期股权投资 198000 坏账准备 10000 贷：应收账款 208000 1.不附或有条件的债务重组 (1)债务人： 将重组债务的账面价值减记至未来应付金额，减记的金额作为资本公积处理： 借：应付账款(债务重组前的应付账款的账面价值) 贷：应付账款——债务重组(重组后将来应付债务的金额) 资本公积——其他资本公积 (2)债权人： A.未来应收金额小于应收债权账面价值 借：应收账款——债务重组(重组后未来应收的金额) 坏账准备 营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款(债务重组前应收账款的账面价值) B.未来应收金额大于应收债权账面价值，但小于应收债权账面余额的，应按未来 应收金额小于应收债权账面余额的差额，冲减已计提的坏账准备和应收债券的账面余 额。 借：坏账准备(未来应收金额小于应收债权账面余额的差额) 贷：应收账款 C.修改其他债务条件后，未来应收金额大于应收债权账面价值，且未来应收金额 大于应收债权账面余额的，在债务重组时不作账务处理，但应当在备查簿中进行登记。 待实际收到债权时，实际收到的金额大于应收债权账面余额的差额，冲减当期财务费 用。 例：A公司1999年12月31日应收B公司账款的账面余额为65400元，基中5400元为 累计未付的利息，票面利率9％。由于B公司连年亏损，现金流量不足，不能偿付应于 1999年12月31日前支付的应付账款。经协商，于1999年末进行债务重组。A公司同意 将债务本金减至50000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从9％降低至5％，并 将债务到期日延至2001年12月31日，利息按年支付。A公司已对该项应收账款计提了 8000元的坏账准备。根据上述资料，A、B公司应作如下会计处理： 1B公司的会计处理 应计入资本公积的金额=65400－[50000(1＋5％×2)]=10400(元) 借：应付账款 65400 贷：应付账款——债务重组 55000 资本公积——其他资本公积 10400 2000年12月31日支付利息 借：应付账款——债务重组 2500 贷：银行存款 2500(50000×5％) 2001年12月31日偿还本金和最后一年利息 借：应付账款——债务重组 52500 贷：银行存款 52500 2A公司的会计处理 未来应收金额=50000(1＋5％×2)=55000(元) 应收账款账面价值=65400－8000=57400元 由于未来应收金额小于应收账款账面价值2400元，因此，首先应冲减已计提的坏 账准备8000元，差额2400元，作为债务重组损失。其会计分录为： 借：应收账款——债务重组 55000 坏账准备 8000 营业外支出——债务重组损失 2400 贷：应收账款 65400 2000年12月31日收到利息 借：银行存款 2500 贷：应收账款——债务重组 2500(50000×5％) 2001年12月31日收到本金和最后一年利息 　 借：银行存款 52500 　 贷：应收账款——债务重组 52500 2.附或有条件的债务重组 附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附有或有支出条件的重组协议。 或有支出，是指依未来某种事项出现而发生的支出。如，债务重组协议规定，“将yy 公司债务1000000元免除200000元，剩余债务展期二年，并按2％的年利率计收利息。 如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5％的利率计收利息。”根据此项债务重组 协议，债务人依未来是否盈利而发生的24000元(800000×3％)支出，即为或有支出。 但债务人是否盈利，在债务重组日不能肯定，具有不确定性。 附或有条件的债务重组的确认、计量原则见前面列表，至于债务人、债权人的账 务处理应根据具体的或有条件而进行，此处略。 应当考虑相关的偿债顺序，并按顺序进行会计处理。以现金、非现金资产、债权 转为资本和修改其他债务条件等方式(混合重组方式)组合清偿债务时，通常而言，在 会计处理时，应当先以收到的现金→受让的非现金资产的入账价值→享有股权的入账 价值，冲减应收债权的账面价值→最后考虑修改其他债务条件这一顺序，再按上述原 则处理。 (3)