【中华财税网北京07/20/2001信息】 不少人反映审计循环中实质性测试程序不 好理解，尤其是对交易的实质性测试和余额的实质性测试二者的关系搞不清楚。下面 结合多年从事教学与实务工作的一些经验，对此问题谈谈自己的一些看法，希望能够 对广大学员们有所帮助。 　　对于业务循环，审计的内容主要包括两个方面：一是交易的实质性测试；二是账 户余额的实质性测试。 　　 一、交易的测试与余额的测试的区别 　　 交易的测试与余额的测试是有区别的。主要表现在： 　　 第一，适用的对象不同。前者适用于审计某类交易的发生情况，如销售交易、 采购交易、现金收支交易等，主要与利润表有关；后者适用于账户余额，如应收账款、 存货等，主要与资产负债表有关。 　　 第二，具体审计目标不完全相同。交易测试的目标是交易是否发生、记录是否 完整、估价或分摊是否正确，一般不适用“权利和义务”、“表达与披露”(除关联 方交易外)的认定。而余额测试的目标则包括后二项。(见表1、表2) 　　 第三，审计程序(方法)不尽相同。这主要是由审计目标的不同决定的。执行交 易测试程序的目的是为了获取某一账户部分或全部借贷发生额的证据，以便利用这些 证据对该账户余额作出结论，故多运用审阅法、复核法、穿行测试法等，账户余额测 试是直接获取有关账户余额的证据，而不是从构成余额的单个借贷发生额取得证据， 主要运用盘点法、函证法。 　　 第四，适用的范围不尽相同。通常对交易的测试可以与符合性测试一并进行， 称双重目的测试，比如，将某项交易的销售发票与销售单价相核对检查二者是否相符、 手续是否齐备等，属于符合性测试程序，但它同时为证明这一交易是否确实发生提供 证据，因而又属于交易测试；而余额测试通常要与分析性测试程序相配合。因此，通 常当被审计单位内部控制较差、不打算进行符合性测试或交易业务量较少时，较多地 执行交易测试，而当符合性测试表明被审计单位内部控制较好、交易业务量较多时， 执行余额的实质性测试。 　　 二、交易测试与余额测试的联系 　　 同为审计的实质性测试，交易的测试与余额的测试也是密切相关的。二者的联 系主要表现在： 　　 1.本质上是相同的。依据公式： 　　 期初余额＋本期增加额－本期减少额=期末余额 　　 本期增加额－本期减少额=期末余额－期初余额 　　 这里，前者即是交易测试的对象，后者即是余额测试的对象。 　　 2.最终目的相同。注册会计师审计是会计报表审计，余额测试的目的当然是为 了证实资产负债表账户的余额，执行交易测试程序，获取某一账户部分或全部借贷发 生额的证据，其目的也是为了利用这些证据对账户余额作出结论。 　　 3.交易测试能为余额测试提供支持。一般说来，在实质性测试中，余额测试是 主要的、直接的，交易测试则是可选择的，但交易测试能为余额测试提供支持。如对 应收账款和存货审计中，函证或盘点是必不可少的审计程序(最佳审计程序)，如果函 证或盘点结果不理想，才执行替代审计程序(如查阅合同、货运文件等有关原始凭据， 属次佳审计程序)，这里，执行函证和盘点是余额测试程序，执行替代程序是交易测 试。 　　 现以应收账款实质性测试程序(引自2001年注册会计师《审计》教材等324页)为 例，列表分析其中哪些属于交易测试，哪些属于余额测试，以加深读者对这一问题的 理解(见表3)： 　　表1：交易测试目标举例 　　管理当局认定 交易测试目标 销售交易测试举例 　　存在或发生 1．发生 已记录的销售在本会计期间内确曾发生而非虚构 　　完整性 2．完整性 实际发生的销售均已记录入账 　　估价或分摊 3．机构准确性 已记录的销售与实发商品的数量相符 　　 4．分类 销售交易分类适当（如按税率的不同分类） 　　 5．及时性 销售交易记录的日期正确 　　 6．过账 销售交易收入与成本正确结转 　　权利和义务 不适用 　　表达与披露 　不适用 除关联方交易外 表2 余额测试目标举例 　　管理当局认定 余额测试目标 存货余额测试举例 　　存在或发生 1．存在 已记录的存货在资产负债表日均实际存在 　　完整性 2．完整性 所有应属于企业的存货均已记入存货总额 　　估价或分摊 3．机械准确性 已记录的存货数量与实存数量相符 　　计量存货所使用的价格正确 ∑（单价×数量）＝存货总额 　　 4．分类 存货分类适当（如按原材料、库存商品分类） 　　 5．截止 存货的采购与销售截止适当 　　 6．可实现价值 对存货期末价值已恰当计提存货跌价准备 　　权利和义务 7．权利和义务 公司对所有列示于资产负债表中的存货均拥有 　　所有权，如有用作抵押的存货已单独列示 　　表达与披露 8．表达与披露 存货的主要种类、计价基础、抵押及非货币性 　　 交易情况等已作适当披露 　　 　　表3 交易测试与余额测试程序举例 　　应收账款实质性测试的一般程序 交易的实质性测试 余额的实质性测试 　　1．取得或编制应收账款明细表，复核加计 √ 　　 正确，并与报表数、总账数和明细账合 　　 计数核对相符 　　2．分析应收账款账龄 √为交易测试 √为余额测试 　　 提供重点 提供重点 　　3．向债务人函证应收账款 √ 　　4．请被审计单位协助，在就收账款明细表 √ 　　上标出至审计时已收回的应收账款金额 　　5．审查未函证应收账款 √ 　　6．审查坏账的确认和处理 √ √ 　　7．抽查有无不属于结算业务的债权 √ 　　8．审查外币应收账款的折算 √ √ 　　9．分析应收账款明细账余额 √ 　　10．确定应收账款在资产负债表上是否已 √ 　　 恰当披露 (3)