【中华财税网北京06/06/2001信息】 例１恒星公司１９９５年１月１日对A公 司投资占其表决权资本的３０％，按照成本法核算该项长期股权投资，投资成本为 ８１００００元。假设A公司１９９５、１９９６、１９９７三年实现净利润为 １８００００、９００００、１３５０００元。恒星公司于１９９６、１９９７年分 到现金股利分别为１８０００、１３５００元。两公司的所得税率均为３３％，恒星 公司所得税核算方法采用应付税款法，按净利润的１０％提取法定盈余公积，按净利 润的５％提取法定公益金。从１９９８年起，按照国家有关会计制度的规定，如果投 资企业占被投资企业表决权资本２０％及以上均应采取权益法核算。恒星公司对长期 投资的核算方法由成本法改为权益法，属于本准则中规定的会计政策变更范畴，根据 已知资料，应采用追溯调整法进行会计处理。具体处理步骤如下： （１）计算会计政策变更的累积影响数： 年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异 1995 54000 0 54000 0 54000 1996 27000 18000 9000 0 9000 1997 4050O 13500 27000 O 27000 小计121500 31500 90000 0 90000 由以上计算结果可以看出，恒星公司在１９９５年、１９９６年、１９９７三年 间按两种方法核算后对A公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为 ９００００元。由于恒星公司与A公司所得税税率相同，A公司向恒星公司分派的利润 已交纳所得税，故不需要再交纳所得税，无论哪种方法核算均对所得税无影响，因此， 税后差异也为９００００元。即会计政策变更的累积影响数为９００００元。 （２）进行有关会计账务处理： 首先，调整会计政策变更累积影响数。 借：长期股权投资──股票投资（损益调整） ９００００ 贷：利润分配──未分配利润 ９００００ 然后，调整利润分配，金额为１３５００元（即９００００× （１０％＋５％））。 借：利润分配──未分配利润 １３５００ 贷：盈余公积 １３５００ （３）根据账务处理，调整报表相关项目。 恒星公司在编制１９９８年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数以及利 润及利润分配表的上年数。下表列示了调整前后资产负债表年初数栏的数字和利润及 利润分配表上年数栏的有关数字。１９９８年１２月３１日资产负债表的期末数栏和 利润及利润分配表的本年累计数栏中年初末分配利润应按调整后的数字为基础编制。 表１ 资产负债表 编制单位：恒星公司 １９９８年１２月３１日 单位：元 资产 年初数 负债和所有者权益 年初数 调整前 调整后 调整前 调整后 流动资产: 流动负债: 货币资金 405000 405000 短期借款 558000 558000 短期投资 27000 27000 应付票据 263610 263610 应收票据 450000 450000 应付账款 450000 450000 应收账款 810000 810000 应交税金 45000 45000 减:坏账准备 54000 54000 流动负债合计 1316610 1316610 应收账款净额 756000 756000 长期负债: 存货 900000 900000 长期借款 720000 720000 流动资产合计 2538000 2538000长期负债合计 720000 720000 长期投资: 负债合计 2036610 2036610 长期股权投资 810000 810000 股东权益: 固定资产: 股本 126000 126000 固定恣产 1080000 1080000资本公积 720000 720000 减:累计折旧 261000 261000 盈余公积 69241.50 82741.50① 固定资产净值 819000 819000 其中:公益金 23080.50 27580.50② 无形资产: 未分配利润 119758.50 196258.50③ 无形资产 38610 38610 股东权益合计 2169000 2259000 资产合计 14205610 4295610负债和股东权益合计4205610 4295610 注:①调整后金额=69241.50+90000×15% ②调整后金额=23080.50+90000×5% ③调整后金额见利润及利润分配表 表2 利润及利润分配表 编制单位:恒星公司 1998年度 单位:元 项目 上年数 调整前 调整后 一、主营业务收入 2430000 2430000 减:主营业务成本 1080000 1080000 主营业务税金及附加 90000 90000 二、主营业务利润 1260000 1260000 加:其他业务利润 72000 72000 减:管理费用 387000 387000 财务费用 72000 72000 三、营业利润 873000 873000 加:投资收益 45000 72000① 营业外收入 90000 90000 减:营业外支出 63000 63000 四、利润总额 945000 972000 减:所得税 311850 311850 五、净利润 63315 660150 加:年初未分配利润 392850 446400② 六、可供分配的利润 1026000 1106550 减:提取法定盈余公积 63315 66015③ 提取法定公益金 31657.50 33007.50④ 七、可供股东分配的利润 931027.50 1007527.50 减:应付普通股股利 811269 811269 八、未分配利润 119758.50 196258.50 注: ①调整后金额=45000+90000×30% ②调整后金额=392850+90000×(1-30%)×(1-15%) ③调整后金额=63315+90.000×30%×10% ④调整后金额=31657.50+90000×30%×5% （４）附注说明 恒星公司按照会计制度的规定，从１９９８年起对A公司的股权投资从原来的成 本法核算改为权益法核算，此项会计变更已采用追溯调整法，调整了期初留存收益及 期初长期股权投资的数额；利润及利润分配表的上年数也按调整后的数字填列。此项 会计政策变更的累积影响数为９００００元，１９９７年度的净利润调增额为 ２７０００元（即９００００×３０％）；调增１９９７年期初留存收益６３０００ 元，其中调增未分配利润５３５５０元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利 润调增５３５５０元。 例２恒星公司对建造合同的收入在１９９８年以前采用完成合同法核算，按照会 计制度规定，该公司从１９９８年１月１日起改为完工百分比法确认收入，该公司保 存的会计资料较为齐备。假设恒星企业所得税税率为３３％，所得税按递延法核算， 税法按完工百分比法计算收入并计算应纳税所得额。该公司按净利润的１０％提取法 定盈余公积，按净利润的５％提取法定公益金。两种方法计算的税前会计利润如下表： 完工百分比法 完成合同法 １９９４年以前 １８０００００ １３５００００ １９９４年 １０８００００ ９０００００ １９９５年 ８１００００ １０８００００ １９９６年 ９０００００ ７２００００ １９９７年 １１７００００ ９９００００ １９９８年 １３５００００ １４４００００ 注：上表略去计算过程。 由已知资料，这次会计政策变更应采用追溯调整法核算。 （１）计算会计政策变更的累积影响数。 年度 完工百分 完成合 税前差异 所得税影响 税后差异 比法 同法 1994年 1800000 135000 450000 148500 301500 以前 1994年 1080000 900000 180000 59400 12060 1995年 810000 1080000 -270000 -89100 -18090 1996年 900000 72000 180000 59400 120600 1997年 1170000 990000 180000 59400 120600 小计 5760000 5040000 720000 237600 482400 1998年 1350000 1440000 -90000 -297000 -60300 合计 7100000 6480000 630000 207900 422100 恒星公司于１９９８年以前按完成合同法计算的税前利润为５０４００００元， 按完工百分比法计算的税前利润为５７６００００元，两者所得税影响额为 ２３７６００元，两者差异的税后净额为４８２４００元，即该企业改变会计政策的 累积影响数为４８２４００元。 （２）进行账务处理 首先，调整会计政策变更累积数，再进行利润分配。 借：工程施工 ７２００００ 贷：利润分配──未分配利润 ４８２４００ 递延税款 ２３７６００ 借：利润分配──未分配利润 ７２３６０ 贷：盈余公积 ７２３６０ （３）报表调整 恒星公司在编制１９９８年度的会计报表时，根据财务处理相应调整资产负债表 的年初数和利润及利润分配表的上年数。１９９８年１２月３１日资产负债表的期末 数和利润及利润分配表上本年累计数栏的年初未分配利润应按调整后的数字为基础编 制。下表列示资产负债表年初数栏调整前和调整后、利润及利润分配表上年数栏调整 前和调整后的一些有关资料。 表1 资产负债表 编制单位:恒星公司 1998年12月31日 单位:元 资产 年初数 负债和所有者权益 年初数 调整前 调整后 所有者权益 调整前 调整后 流动资产: 流动负债: 货币资金 6750000 6750000 短期借款 1350000 1350000 短期投资 90000 90000 应付票据 72000 72000 应收票据 540000 540000 应付账款 1800000 1800000 应收账款 4500000 4500000 预收账款 5400000 5400000 减:坏账准备 45000 45000 其他应付款 540000 540000 应收账款净额4455000 4455000 应付福利费 162000 162000 预付账款 3825000 3825000 未交税金 27000 27000 其他应收款 630000 630000 未付利润 900000 900000 待摊费用 3798000 3798000 其他未交款 36000 36000 存货 8820000 9540000 预提费用 81000 81000 其中:工程施工27000 747000 流动负债合计 10368000 10368000 流动资产合计28908000 29628000 长期负债: 长期投资: 长期借款 4500000 4500000 长期股权投资1440000 14400001 长期负债合计 4500000 4500000 固定资产: 负债合计 14868000 14868000 固定资产原价36000000 36000000 股东权益: 减:累计折旧 8100000 8100000 股本 40500000 40500000 固定资产净值27900000 2790000 资本公积 2700000 2700000 无形资产及 盈余公积 1530000 1602360 递延资产: 其中:公益金 540000 564120 无形资产 1305000 1305000 未分配利润 540000 950040 递延资产 135000 135000 股东权益合计 45270000 4572400 无形资产及 递延资产合计1440000 1440000 递延税款借款450000 212400 资产总计 60138000 6O620400负债和股东权益合计60138000 60620640 利润及利润分配表中，依据账簿的记载，恒星公司重新确认了１９９７年的主营 业务收入和主营业务成本分别为：１６６５００００元、１１９７００００元。结果 是主营业务利润少计了共１８００００元，所得税费用少计了５９４００元，致使净 利润减少了１２０６００元。 表2 利润及利润分配表 单位:元 编制单位:恒星公司 1998年度 项目 上年数 调整前 调整后 一、主营业务收入 16200000 16650000 减:主营业务成本 11700000 11970000 主营业务税金及附加360000 360000 二、主营业务利润 4140000 4320000 加:其他业务利润 720000 720000 减:管理费用 990000 990000 减:财务费用 360000 360000 三、营业利润 3510000 3690000 加:投资收益 135000 135000 营业外收入 90000 90000 减:营业外支出 81000 81000 四、利润总额 3654000 3834000 减:所得税 1205820 1265220 五、净利润 2448180 2568780 加:年初未分配利润 633600 941130 六、可供分配的利润 3081780 3509910 减:提取法定盈余公积金244818 256878 提取法定公益金 122409 128439 七、可供股东分配的利润 2714553 3124593 减:应付普通股股利 2174553 2174553 八、未分配利润 540000 950040 注：年初未分配利润调整后金额为 ９４１１３０＝６３３６００＋３６１８００×（１－１５％） （４）附注说明 １９９８年恒星公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认进行变更，由完 成合同法改为完工百分比法。此项会计政策的变更采用追溯调整洁，１９９７年的比 较会计报表应重新表述。１９９８年采用新的方法追溯计算的会计政策变更影响数为 ４８２４００元。会计政策变更对１９９８年损益的影响为增加利润１２０６００元， 调增１９９７年的期初留存收益３６１８００元，其中，调增未分配利润 ３０７５３０元。 例３恒星公司从１９９７年１月１日起变更存货的计价方法，由先进先出法改为 后进先出法。１９９７年１月１日存货的价值为２２５００００元，到１９９７年 １２月３１日存货价值为１９８００００元，当年销售额为２２５０００００元，公 司购入存货实际成本合计为１６２０００００元。假设恒星公司１９９７年仍然沿用 先进先出法核算，则１２月３１日存货的价值为４０５００００元。假设该年度发生 的其他费用共计１０８００００元，所得税税率为３３％。 由于会计政策变更后，对１９９７年期初存货不能进行合理地调整，无法合理确 认存货计价方法变更的累积影响数，因此，只能采用未来适用法进行会计处理。 恒星公司会计处理具体步骤如下： （１）计算会计政策变更对当期净利润的调整数。 恒星公司采用未来适用法时，仅对变更日后存货的计价改按后进先出法计算即可， 不必调整采用先进先出法下的１９９７年年初存货余额。 根据已知资料，１９９７年变更会计政策后销售成本的计算为：期初存货＋购入 存货实际成本－期末存货＝２２５００００＋１６２０００００－１９８００００＝ １６４７００００元。若１９９７年会计政策没有变更，按先进先出法则其销售成本 为：２２５００００＋１６２０００００－４０５００００＝１４４０００００元。 两种销售成本的差额为２０７００００（１６４７００００－１４４０００００）元。 则恒星公司因会计政策变更使得当期利润总额减少了２０７００００元，考虑所得税 的影响，当期净利润减少了１３８６９００元（２０７００００－２０７００００× ３３％）。 （２）附注说明。 １９９７年度公司按照会计制度的规定，对存货的计价由先进先出法改为后进先 出法。因为自然灾害毁损了大部分会计凭证和会计账簿，合理确定会计政策变更的累 积影响数不大可能，故采用未来适用法对会计政策变更进行处理。两种政策下的盈利 情况对比如下表： 先进先出法 后进先出法 销售收入 ２２５０００００ ２２５０００００ 减：销售成本 １４４０００００ １６４７００００ 主营业务利润 ８１０００００ ６０３００００ 减：其他费用 １０８００００ １０８００００ 利润总额 ７０２００００ ４９５００００ 所得税 ２３１６６００ ６３３５００ 净利润 ４７０３４００ ３３１６５００ 会计政策变更使当期净利润减少了１３８６９００元。 （4）