【中华财税网北京05/28/2001信息】 有关建造合同的核算办法，《施工企业会 计制度》作了规定，随着市场经济发展和经济业务日趋复杂以及报表使用者对上市公 司会计信息质量要求的提高，现行制度中相关会计处理方法已暴露出存在的局限性。 为了对其改进，建造合同准则在收入的确认、计量、开单结算的帐务处理以及预计合 同亏损的处理方法等方面作了较大改革。 一、建造合同收入的确认方面的差异 我国基本会计准则《企业会计准则》规定："长期工程合同，一般应当根据完成 进度法或者完成合同法合理确认营业收入。"我国其他行业会计制度也分别以基本准 则为依据，均采用这两种方法。具体到施工企业会计制度，则采取了按照不同结算方 式确认合同收入的方法，具体分为三种情况：（１）实行合同完成后一次结算工程价 款办法的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时， 确认为收入实现，实现的金额为承发包双方结算的合同价款总额。（２）实行旬末或 月中预支，月终结算，牌工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现： 即，各月份终了，与发包单位进行已完工程价款结算时，确认为承包合同已完工部 分的工程收入实现，本期收入额为月终结算的已完工程价款金额。（３）实行按工程 形象进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进 度，分次确认已完阶段工程收益实现。即：应于完成合同规定的工程形象进度或工程 阶段，与发包单位进行工程价款结算时，确认为工程收入的实现。本期实现的收入， 为本期已结算的分段工程价款金额。实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按 合同规定的结算方式和结算时间，在发包单位结算工程价款时一次或分次确认收入实 现。当期实现的收入，为主期结算的已完工程价款或竣工一次结算的全部合同价款。 确认收入时，会计处理为借记"应收帐款"，"银行存款"等科目，贷记"工程结算收入"。 按照本准则的规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分 比法在资产负债表日确认合同收入和费用。根据不同的建造合同类型，本准则分别给 出了判断结果能够可靠估计的标准。固定造价合同的结果能够可靠估计是指同时具备 下列条件：（１）合同总收入能够可靠地计量；（２）与合同相关的经济利益能够流 入企业；（３）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠 地确定；（４）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便 实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。成本加成合同的结果能够可靠估计是指 同时具备下列条件：（１）与合同相关的经济利益能够流入企业；（２）实际发生的 合同成本，能够清楚的区分并且能够可靠地计量。如果建造合同的结果不能可靠地估 计，应区别以下列情况处理：（１）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的 实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。（２）合同成本不可 能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 由上可见，本准则与现行规定之间的主要区别是收入确认的时点和金额。《施工 企业会计制度》是在承包方与发包方进行结算时，按结算额确认为合同收入，而本准 则则区分不同的情况，进行不同的确认，在完工百分比法下，合同收入是按完工进度 确认的，与实际结算的工程价款会有一定的差别。本准则的规定更为符合权责发生制 的要求，并遵守了谨慎原则。 确认建造合同收入，常见的有两种方法，一是完成合同法，二是完工百分比法。 完成合同法是指建造过程全部完工或实质上已完工时才确认收入和费用；完工百分比 法是指根据完工进度确认收入和费用。 二、开单结算时的会计处理上的差异 有关开单结算时的会计处理，是本准则相对于《施工企业会计制度》变化较大的 一项内容。本准则之所以这样规定，这要是从所提供的会计信息的数量及其有用性方 面考虑的，这也是国际上较为普遍的做法。《施工企业会计制度》将开单结算和收入 确认合在一起进行核算，开单结算时借记"应收帐款"，贷记"工程结算收入"，同时， 结转已结算的工程成本，借记"工程结算成本"科目，贷记"工程施工"科目。收到款项 时再借记"银行存款"，贷记"应收帐款"。这样处理在提供信息方面有一定的局限性。 本准则将工程款结算和收入确认分开来处理。开出工程结算单时，借记"应收帐款"科 目，贷记"工程结算"科目。确认合同收入时，借记"主营业务成本"、"工程施工--毛 利"科目，贷记"主营业务收入"科目。收到工程款时，再借记，"银行存款"科目，贷 记"应收帐款"科目。 按照本准则对开单结算进行会计处理，与《施工企业会计制度》相比，至少有这 样两个优点：（１）"生产成本"或"工程施工"帐户余额在帐上保持不变，从而可以提 供工程自开工以来累计发生的工程成本；（２）由于将开单结算单独加以处理，可以 提供自开工以来累计开出结算单金额，以及已经收到了多少工程款。为了直观地反映 工程施工实际占用的资金或占用发包商的资金情况，本准则要求"工程结算"科目在资 产负债表中，应作为"工程施工"科目或"生产成本"科目的抵销帐户。如果"工程施工" 科目或"生产成本"的余额大于"工程结算"科目余额，则在资产负债表中列示为一项流 动资产；反之，如果"工程结算"科目余额大于"工程施工"或"生产成本"科目的余额， 则在资产负债表中列示为一项流动负债。 实际上，本准则与现行的施工企业会计制度的区别最主要的一点是，按结算方式 确认建造合同收入与合同成本，与按完工百分比法确认合同收入与合同成本在时间上 是不一致的。在大多数情况下按结算方式确认收入与成本在时间上要迟于按完工百分 比确认收入和成本的时间。例如，尽管工程进度已达到了９０%，但如果双方仍没有 进行价款结算时，这９０%的合同收入和合同成本就不能确认。因此，完工百分比法 确认收入与成本是按权责发生制处理的，而按照结算方式确认收入和成本是按照收付 实现制处理的。在准则的制定过程中，考虑到建造合同工程业务的风险和我国企业的 实际情况，本准则采用了三种方法的综合，针对不同情况采用不同方法，但更倾向于 "相关性原则"的，将完成合同法的适用范围局限于竣工日在同一会计年度内的情况， 而对于合同结果能够可靠地估计时，应付优先采用完百分比法。 (5)