【中华财税网北京05/25/2001信息】 "企业会计准则--债务重组"在我国是第一 次颁布，它是我国企业改革深入进行的产物。企业进行债务重组，与其他的企业资产 重组是有区别的，狭义的资产重组，指包括改组企业的资产和负债的划分及重组。广 义的资产重组还包括企业机构的设置与重组。狭义上的资产重组的对象包括固定资产、 流动资产、长期投资和无形资产等。企业进行资产重组一般是为了提高资本利润率， 扩展企业经营领域，或是为了避免同业竞争，减少关联交易，进行资产剥离等，而 企业进行债务重组直接目标是盘活存量资产，处理企业的负债，减轻企业的过度负债， 是促使企业轻装上阵，同时也保障债权人的债权免受损失，促使债权按时偿还。作 为企业债务的债权人应积极参与债务重组。 在股份有限公司新制度中，也明确了债务重组的会计处理。规定应收帐款的债务 重组方式一般有三种：以物资抵偿债务，修改债务条件进行债务重组；以债权转作资 本。在会计处理上要求凡收到的物资、股票；债券等按公允价值入帐；相关应收帐款 已提的坏帐准备如数冲抵，差额结转"营业外支出--债务重组损失"。如修改债务条件 后，如未来应收金额大于重组债权的帐面价值，则重组对不作帐务处理。 国际会计准则委员会已经发布的国际会计准则中尚未发现有关于债务重组的准则， 但美国财务会计准则公告第１５号--"债权人和债务人对困难债务重组的会计处理" 和第１１４号--"债权人对贷款减值的会计处理(以下简称第１５号公告，第１１４号 公告)"规定了债务重组的会计处理和报告要求，和我国的"债务重组准则相比较，存 在一些异同。 １．债务重组的定义。在我国的准则中将债务重组定义为债务人发生财务困难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。其中，让 步的涵义为：债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务的帐面价值的金额偿还债 务，这里所指金额是总额的概念，而非现值概念。第１５号公告将债务重组定义为债 权人因债务人发生财务困难，基于经济上或法律上的原因，对债务人作平常不愿意考 虑的让步。这与我国准则定义的债务重组大致相同，存在的差别仅在于其引入现值计 算来判断债权人是否作出了让步。 ２．债务重组方式。我国准则所包括的债务重组方式有(１)以资产清偿债务； (２)债务转为资本；(３)修改不包括上述(１)和(３)两种方式在内的债务条件，如减 少债务本金、减少债务利息等；(４)以上三种方式的组合。与我国准则所包括的重组 方式相比，美国公认会计原则唯一的差别在于：在第１５号公告的框架下，修改债务 条件后，可能出现债务人将来应付金额(不管是否含或有支出)大于重组债务的帐面价 值，而在我国准则的框架下，这种情况是不作为债务重组处理的。 ３．债务人转让资产给债权人时，在债务人的会计处理和债权人的会计处理上我 国和美国公认会计原则的规定一致。 ４．债务转为资本时，在债务人的会计处理上，我国准则中将债务人分为股份有 限公司和其他企业分别讨论，而美国的准则是针对上市公司而设计的，其他企业可以 参照使用，没有考虑本准则所指的"其他企业"的情况。除此之外，第１５号公告的规 定与我国准则的规定一致。债务转为资本时，在债权人的会计处理上，我国准则与美 国公认会计原则是一致的。 ５．修改其他债务条件进行债务重组涉及的问题很多，其债务人的会计处理比较 复杂。 (１)我国准则有关修改其他债务条件的规定所涉及的范围比第１５号公告相关规 定涉及的范围小。其原因在于我国准则在判断债权人是否作出让步时，没有考虑折现。 按第１５号公告的规定，修改其他债务条件后，可能产生的结果有两个：一是债务 人将来应付金额总额小于重组债务的帐面价值；二是债务人将来应付金额总额大于重 组债务的帐面价值。按我国准则的规定，第二种情况不属于债务重组；按第１５号公 告的规定，却应作为债务重组处理。 (２)对于债务人将来应付金额小于重组债务的帐面价值的会计处理，我国准则的 规定与第１５号公告的规定基本一致，微小的差别在于，按第１５号公告的规定，如 果债务人将来发生利息支付，则应作为冲减重组后债务的帐面价值处理；而我国准则 中并不作这样的要求。 对于债务人将来应付金额大于重组债务的帐面价值的情况，我国现行实务有认可 的做法，但与第１５号公告的规定有些不同。表现在：我国现行实务中，一般不调整 现存债务的帐面价值，也不重新确定有效利率以在债务的剩余期间内确认利息费用， 而是等将来实际清偿时再作处理；而第１５号公告却要求债务人重新计算有效利率并 在债务的剩余期间内分别确认利息，即采用实际利率法确认利息费用。 (３)我国准则只涉及了包含或有支出后将来应付金额仍小于债务重组帐面价值的 情况，对将来应付金额不包含或有支出时小于，包含之后大于重组债务的帐面价值的 情形，由于其已不属于我国准则所指的债务重组，因而没有涉及。按第１５号公告的 规定，包含或有支出的将来应付金额尽管在息额上比重组债务的帐面价值大，但只要 折现后比重组债务的帐面价值小，就属于债务重组。 有关这种情况的处理，在我国现行实务中，比较简单，即不改变重组债务的帐面 价值，因而不在修改债务条件时确认损益。如果将来确实发生了或有支出，就在发生 当时按发生数确认为当期损益。第１５号公告对这种情况的规定与我国现行做法不完 全一致，具体可概括为：①重组日，债务人不确认债务重组收益，这一点与我国的做 法相同；②债务人在计算有效利率时，或有支出不包含在内；③或有支出实际发生时， 作为利息费用处理，但如果发生的或有支出没有超出重组债务的帐面价值与不包含 或有支出的将来应付金额之间的差额时，或有支出不能在发生时确认为利息费用，而 是应作为重组债务的帐面价值处理。按第１５号公告的解释，在这个范围内的或有支 出，实际上仍是重组债务帐面价值的偿还。 ６．修改其他债务条件进行债务重组时，债权人的会计处理，我国准则规定：在 不涉及或有收益时，将重组债权减记至将来应收金额，减记的金额确认为债务重组损 失。在涉及或有收益时，以确定债务重组损失时，或有收益不计入将来应收金额，实 际发生的或有收益计入当期损益。在美国公认会计原则中，对于修改其他债务条件时 债权人如何处理，第１１４号公告的规定已取代第１５号公告的规定，核心的变化在 于债权人要用资产减值处理的一般原则处理重组债权。 ７．关于财务报表中的披露。对于债务人而言我国准则规定：债务人应在财务报 表中披露如下有关债务重组的内容：(１)债务重组方式；(２)债务重组收益总额； (３)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额；(４)或有支出。如果债务重组 收益金额重大，则对于上市公司，其应作为非常项目在附表中披露；而对于其他企业 则只在报表附注中作出说明。与我国准则的披露要求相比，第１５号公告还要求披露 如下内容：债务重组收益的所得税影响数等，对于上市公司，还要求披露每股税后债 务重组收益。即债务重组收益总额扣除相关的所得税费用后的余额与加权平均普通股 总数之比。 对于债权人的披露，我国准则规定：债权人应在财务报表中披露如下有关债务重 组的内容：(１)债务重组方式；(２)债务重组损失总额；(３)债权转为股权所导致的 长期投资增加额及长期投资与债务人股权的比例；(４)或有收益。如果债务重组收益 金额重大，则对于上市公司，其应作为非常项目在附表中披露；而对于其他企业则只 在报表附注中作出说明。与我国准则的披露要求相比，第１５号公告对债权的披露提 出了不同的要求，其要求披露如下内容：(１)重组前及后的债权余额；(２)假定没有 债务重组发生，当期应确认的利息收入总额；(３)发生了债务重组后，当期确认的利 息收入总额；(４)如果债权人在重组时还承诺再额外贷款给债务人，该承诺的金额及 条件；(５)债务重组损失一般不作为非常项目反映。 (5)