【中华财税网北京10/18/2000信息】　财政部颁布的《企业会计准则——投资》 （以下简称《投资准则》和《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》，对 企业投资的会计核算和企业集团合并报表的编制起到了规范作用。本文拟就《投资准 则》中股权投资差额和《暂行规定》中合并价差的处理作以下探讨。 　　一、股权投资差额的分析 　　根据财政部颁布的《企业会计准则——投资》指南（以下简称《投资准则指南》）， “股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位 所有者权益份额的差额。”股权投资差额在“长期股权投资”科目下的明细科目“股 权投资差额”中核算，并按一定期限平均摊销，计入损益。这与《投资准则》颁布之 前企业采用不完全权益法不确认、不摊销股权投资差额相比，有了显著进步。因为当 母公司投资成本与所获得的子公司相应股份的净资产帐面价值存在一定差额时，如果 对股权投资差额既不确认也不摊销，会使母公司投资收益和净利润的计量失真，也会 造成母公司长期股权投资计量的不准确。 　　然而，《投资准则》中股权投资差额的核算还存在值得商讨之处。根据《投资准 则指南》，“股权投资差额=投资成本一投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例”。 股权投资差额实质是由两个部分组成：一是子公司净资产的公允价值和帐面价值之间 的差额；二是母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额，即商 誉。对于这两部分差额，现行《投资准则》不加区分，全部笼统地作为股权投资差额， 并按同样的期限加以摊销，这样的处理是不够准确的。由于股权投资差额可能产生于 子公司的流动性项目，也可能产生于非流动性项目或商誉，而流动性项目、非流动性 项目和商誉的摊销期限不应该是相同的。 　　二、合并价差的分析 　　《暂行规定》中规定，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所 有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以“ 合并价差”项目在长期投资项目中单独反映。此外还规定，对于长期投资中内部债权 投资与应付债券抵销时发生的差额，也作为合并价差处理。可以看到，我国合并报表 中的合并价差由三个部分组成：一是子公司净资产的公允价值和帐面价值之间的差额， 二是母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额，即商誉；三是 企业集团内部债权投资与应付债券数额相互抵销的差额。其中一、二部分就是上述股 权投资差额。《暂行规定》没有要求企业集团在编制合并报表时对合并价差进行摊销。 但从合并价差的内容分析可以看到，合并价差不会永久存在，它会随着子公司有关资 产的被消耗、有关负债的被偿还而减少。如果对合并价差不摊销，将会影响到合并报 表的公允性。 　　三、对股权投资差额和合并价差处理的改进意见 　　（一）股权投资差额与合并价差的含义应当一致。 　　股权投资权益法是编制合并报表的基础，因此股权投资差额和合并价差的含义应 当具有一致性，而现行《投资准则》和《暂行规定》中这两个概念是有差异的，这对 于母公司单独会计报表和合并报表之间的可比性将有影响，笔者认为有必要统一这两 个概念。从上文的分析可以知道，只要合并价差中不包含企业集团内部债权投资与应 付债券数额相互抵销的差额，两者的含义就是一致的，都是指投资成本与享有被投资 单位所有者权益份额的差额。 　　（二）股权投资差额应当在有关资产负债和商誉之间分配，并按可辨认净资产和 商誉的剩余期限推销，以更正确地反映母公司本身的财务状况和经营成果。 　　母公司对子公司的长期股权投资是以获得时的公允价值入帐，由于子公司在接受 投资后仍然是独立的法人，因而母公司本身的报表不反映于公司的有关资产负债项目。 所以当出现股权投资差额时应按《投资准则》的要求，将其单独计入长期股权投资科 目下的“股权投资差额”明细帐中，但同时还应将这一差异在子公司的有关资产负债 项目和商誉之间进行分配。例如A公司1992年1月1日以800000元购入B公司100％股份， 投资时B公司净资产的帐面价值为600000元，股权投资差额为200000元。假定B公司的 各项资产负债经过评估后只有存货和固定资产与帐面价值不同，股权投资差额分摊过 程如下： 　　股权投资差额　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20万 　　股权投资差额的分摊： 　　　　　　　　　　公允价值- 帐面价值 = 差异 　　存货 17万 12万　　　　　　　5万 　　固定资产 112万 100万　　　　　　12万 　　分摊到可辨认资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　17万 　　分摊到商管　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3万 　　在完全权益法下股权投资差额将在可辨认净资产和商誉的剩余期限内，通过分期 借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资——股权投资差额”科目摊销至零。 　　假设B公司于1992年12月5日宣告发放现金股利40000元，当年的净利润为70000元， 1992年末股权投资差额摊销如下： 1992年报销率 推销额 　　存货——1992年已出售 100％ 5.0万 　　固定资产一分20年摊销 5％ 0.6万 　　商誉一分10年摊销 10％ 0.3万 　　1992年推用总额 5.9万 　　 　　A公司有关分录为： 　　（1）投资时： 　　借：长期股权投资（投资成本）　　　　　　　　　　600000 　　　　长期股权投资（股权投资差额）　　　　　　　　200000 贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　800000 　　（2）宣告股利40000元： 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40000 贷：长期股权投资（投资成本）　　　　　　　　　　40000 　　（3）按投资比例确认投资收益70000元： 　　借：长期股权投资（损益调整）　　　　　　　　　　　70000 　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　70000 　　（4）摊销股权投资差额59000元： 　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　59000 　　　贷：长期股权投资（股权投资差额）　　　　　　　　　59000 　　由此，A公司1992年12月31日资产负债表上长期股权投资项目的金额为771000元 （8000000一40000＋70000—59000），利润表中的投资收益为11000元（70000－59000）。 　　这样的处理与将股权投资差额全部简单地在一定年限中摊销相比，更能准确反映 母公司的投资收益和长期股权投资。 　　（三）合并价差也应在合并报表中分配和摊销，以合理反映会并个体的财务状况 和经营成果。 　　《投资准则》要求在采用权益法时将股权投资差额分期摊销，以使母公司长期股 权投资的帐面价值与其在于公司净资产中所占有的份额的差异逐期减少，直至为零。 而《暂行规定》中并未要求对合并价差进行摊销。有人认为，按现行《投资准则》， 合并价差将随着股权投资差额的摊销而逐年减少，所以合并价差也已摊销。这种观点 是不正确的，因为股权投资差额的摊销是在母公司的单独报表上反映的，在编制合并 报表时，母公司对子公司的长期股权投资将被子公司的各项资产、负债所取代，而母 公司的投资收益也将被子公司的各项收入、费用所取代。如果在合并报表中对合并价 差不予摊销，合并报表就无法合理反映合并的资产结构和合并利润。 　　上例在编制合并报表时，首先，B公司1992年宣告股利、A公司确认投资收益而调 整的长期股权投资帐户应予抵销，合并工作底稿上的调整分录为： 　　（1）借：长期股权投资，A公司　　　　　　　　　40000 贷：利润分配，B公司　　　　　　　　　　40000 　　（2）借：投资收益，A公司　　　　　　　　　　　70000 贷：长期股权投资，A公司　　　　　　　　70000 　　（3）借：长期股权投资，A公司　　　　　　　　　59000 贷：投资收益，A公司　　　　　　　　　　59000 　　1992年12月31日A公司对B公司的长期股权投资帐户余额771000元由年初的800000 元和本期净减少额29000（70000一40000－59000）构成。通过调整分录，合并工作底 稿上A公司对B公司的长期股权投资数额调整为期初数800000元，投资收益调整为零。 　　其次，还要将A公司对B公司的长期股权投资帐户的期初余额与B公司的期初所有 者权益各有关帐户加以抵销，同时将合并价差200000无分配到B公司有关资产负债项 目和商誉： 　　借：所有者权益各帐户，B公司　　　　　　　　600000 存货， B公司 50000 固定资产，B公司 120000 商誉，B公司 30000 贷：长期股权投资，A公司 800000 　　按现行制度，上述分录为： 　　借：所有者权益各帐户，B公司 600000 合并价差 200000 贷：长期股权投资，A公司 800000 　　假如对合并价差不摊销，随着有关资产的消耗，务虚计合并资和利利润，所以在 合并报表中，需要将合共价差进行摊销。假设存货和固定资产的摊销额计入“销售成 本”，商誉的摊销额计入“管理费用”，编制调整分录如下； 　　借：销售成本　　　　　　　　　　　　　　56000 管理费用　　　　　　　　　　　　　　 3000 贷：存货　 　　　　　　　　　　　　　　50000 固定资产 　　　　　　　　　　　　　6000 商誉　 　　　　　　　　　　　　　　3000 　　通过以上调整，合并资产负债表将合理地反映出A、B公司合并后的资产结构。克 服了合并价差不加分配致不能合理反映合并个体资产结构的弱点，同时随着合并价差 的摊销，也避免了合并利润的高估。 　　上述改进方法可以使股权投资权益法变成真正意义的权益法，即完全权益法，与 国际会计准则相一致。我国现阶段由于尚难取得资产公允价值等原因决定了现行制度 对此问题采取了较为简单却不够完善的处理方法，相信随着我国市场经济的不断发展 和规范，这方面的会计法规将逐渐完善。