【中华财税网北京08/29/2000信息】 商誉作为最“无形”的无形资产，在企业
生存和竞争中的重要性亦日益凸现。在我国，随着经济体制改革的进一步深入，现代
企业制度和产权机制得到确认，企业有偿转让产权行为日益增多，企业之间兼并收购
活动日益频繁。商誉问题在我国经济生活中逐渐引起人们的重视，本文结合我国有关
规定对商誉的会计处理作一介绍。
一、商誉的涵义及特点
商誉这一概念是随企业产权有偿转让行为的发生才在企业财务会计中出现的。商
誉通常是一家企业由于它所处地理位置的优越；或由于它信誉卓著获得了客户的信任；
或由于其组织得当、生产经营效率较高；或由于其历史悠久、积累了丰富的从事本业
的经验；或由于其技术先进，掌握了生产的诀窍；或由于其他种种原因，营业特别发
达而形成的无形价值。这种无形价值，具体表现为一家企业的获利能力超过了一般的
获利水平。
商誉作为企业拥有或控制的存续期超过一年或一个经营周期的能带来超额盈利的
无形资源；这种无形资源所带来的超额盈利是具有很大的不确定性。所以商誉作为最
无形、最特殊的无形资产，不仅具有无形资产所共有的特点，还具有区别其他无形资
产的一些特点：（1）不同于专利权、商标权等可辨认无形资产，商誉是不可辨认的
无形资产，是与企业整体有关的资产，不能单独存在，也不能与企业的可辨认各种资
产分开进行转让或出售；（2）形成商誉的个别因素，不能用任何方法或公式进行单
独计价，其价值只有在企业作为一个整体来对待时，才能按总额加以确定；（3）已
确认的商誉，其未来利益可能和建立商誉过程中所发生的成本没有关系，商誉的存在
未必一定有为建立商誉所发生的支出。
二、商誉的确认与计量
商誉按其来源，可以是从外部购入的，即在企业购并过程中，所支付的收购价格
不等于被收购企业有形资产和可辨认无形资产的公允价值时，产生的差额表示对被收
购企业商誉的购买，这种商誉称为外购商誉。如果差额为正，则为正商誉；反之则为
负商誉。除了外购商誉，商誉也可以是在企业内部形成的，即作为持续经营的企业，
其价值与拥有的可辨认净资产的公允价值产生差额时，这种商誉称为自创商誉。
外购商誉是由于企业收购产权的交易形成的，其成本可以通过实际交易价值比较
可靠的加以确定，具有客观性和可验证性，符合资产的确认标准。因此，各国的会计
惯例一般都要求确认外购商誉。至于自创商誉，则不予确认，主要理由是：（1）自
创商誉的存在没有被客观的交易所证明，其价值不能可靠地加以计量，因而不符合会
计确认的一般标准；（2）商誉所代表的未来超额盈利能力有很大的不确定性，如果
加以确认，则不符合稳健性原则的要求；（3）确认自创商誉是对传统的历史会计模
式的全面背离。
商誉的价值在会计核算中并不是根据它的性质确定的，而且根据购买企业的付款
情况确定的，它是买者付给卖者价值总额与买进企业所有净资产总额之间的差额。购
入商誉只有在企业购并时才作为无形资产核算，同其它无形资产一样也要摊销，其摊
销期限由会计准则或制度加以规定，企业购买另一个企业所支付的价款中包括了归属
商誉的支出，商誉应该进行摊销。这是因为：（1）商誉作为一种无形资产，应与其
他长期资产一样，采用同样的会计处理方法，在以后的经营受益期内转销；（2）将
商誉按一定的方法进行摊销，符合收入与费用配比的原则；（3）企业在持续经营的
情况下，内在商誉连续地创造并不断地取代购入的商誉，外购商誉对企业取得收益的
影响和作用正在不断下降。因此，外购商誉应存一定的年限内按系统的方法进行摊销。
会计实务中，不同的国家对商誉的摊销又有不同的规定。我国规定，企业应将入账的
无形资产在一定年限内等额摊销，其摊销额计入相关费用，同时冲减无形资产的账面
金额。同样外购商誉属于无形资产的一种，应按上述要求在一定年限内按系统的方法
进行摊销。根据规定，无形资产的摊销应采用平均摊销法。
另外，根据我国现行制度，外购商誉的摊销年限与其它可辨认无形资产一样，按
照下列原则确定：（1）法律和合同或者企业申请书分别规定了有效期限和受益年限
的，以法定有效期限与合同或者企业申请书中规定的受益年限中的较短者作为摊销期
限的上限；（2）法律规定了有效期限、企业合同或者申请书中未规定有受益年限的，
以法定有效期限作为摊销期限的上限；（3）法律未规定有效期限、企业合同或者申
请书中规定有受益年限的，以合同或者申请书中规定的受益年限作为摊销期限的上限；
（4）法律、合同或者企业申请书均无规定有效期限和受益年限的，以10年作为摊销
期限的上限。
上述的外购商誉均为正商誉。当企业购受另一个企业时，所支付的全部价款低于
所取得的可辨认净资产的公允价值时，则产生了负商誉。对于负商誉的会计处理，一
般认为产生负商誉的本质仍然是企业未来取得超额收益的能力，如某企业收购一个生
产经营面临严重困难的另一企业时，可以以低于可辨认净资产的价值收购另一个企业
的整体产权，但企业的收购行为正是通过收购另一个企业，在以后的生产经营过程中，
将低价购进的资产，转化为以后各期的期间成本和费用，并与收入配比后，获得超过
平均水平以上的超额收益能力。负商誉的计量同样以企业购受另一企业时所支付的价
款少于被收购企业可辨认净资产公允价值的差额确定。对于负商誉的会计处理，我国
会计实务对其的确认为与正正誉一致，即只有在企业购并时才能确认，而且确认时间
也是在购并业务完成时。但与购入正商誉作为无形资产会计确认，而且确认时间也是
在购并业务完成时。但与将购入正商誉作为无形资产会计处理不同，我国现行会计准
则或制度认为负商誉本质上不是无形资产，因此不作为无形资产核算，而且确认为递
延收益，并在不短于5年的期限内等额摊销，计入各期损益。
以上是目前会计制度对商誉（购入商誉）会计处理的规定。在实际账务处理时还
要注意商誉的入账。从会计角度分类，企业之间的购并可分为新设合并、吸收合并、
控股合并，这三种方式有不同的法律规定。因此在不同的购受方式下，商誉在财务报
表上的列示有所不同。根据购受后，被购买企业是否还作为一个独立的法人存在，产
生入账商誉和不入账商誉。在吸收合并方式下，由于是一个企业兼并另一个企业后，
另一个企业不再是独立的法人，则购买企业要单独设账户记录商誉的价值，所产生的
商誉应在兼并企业的报表上加以确认。在新设合并方式下，由于购并双方都解散成立
新企业，所以新企业应根据原有企业在合并中所持有的股份，编制其会计报表，在确
定原有企业股份时，除应考虑原有企业全部可辨认净资产的公允价值外，还应评估原
有企业各自商誉，并据此折股入账。以上就是入账商誉。在控股方式下，是一个企业
只取得另一个企业的股份，另一个企业仍是独立的法人，则购买企业只设账记录其长
期有价证券投资，并不设单独的商誉账户，只是编制合并会计报表时才在合并报表上
出现商誉项目，这是不入账的商誉。
三、商誉的账务处理
下面举例说明商誉的账务处理过程：
例1：假定A公司在19××年6月18日购进W公司，W公司当日的资产负债表数据及
经独立资产评估机构评估后的公允价值如下表所示。A公司同意支付270000元取得W公
司全部资产和负债。另外，A公司在购受过程中，还发生有关费用3000元。
W公司资产负债表
资 产 账面价值 公允价值 负债及所有者权益
银行存款 3600 3600 短期投资 38400
应收账款 33750 31350 应付票据 26300
减：坏账准备 （1350） （1350） 应付账款 31400
应收账款净额 32400 30000 长期借款 47900
存货 72000 78000
长期投资 28800 34500 股本 150000
固定资产净值 180000 246900 资本公积 9000
无形资产—专利权 7200 3000 盈余公积 21000
资产合计 324000 396000 负债及股东权益合计 3240000
19××年6月18日 单位：元
注：合并过程中的直接费用计入购买方的购买成本，与合并有关的间接费用应在
发生时作为期间费用。
购买方的会计分录：
（1）记录合并过程中发生的直接费用3000元，作会计分录：
借：长期投资——公司 3000
贷：银行存款 3000
（2）记录支付给W公司原股东的270000元，作会计记录：
借：长期投资——W公司 270000
贷：应付产权转让款 270000
（3）记录取得W公司全部资产和负债（按公允价值），作会计分录：
借：银行存款 3600
应收账款（净） 30000
存货 78000
长期投资 34500
因定资产（净） 246900
无形资产——专利权 3000
——商誉 21000
贷：短期借款 38400
应付票据 26300
应付账款 31400
长期借款 47900
长期投资——W公司 273000
（4）假定外购商誉受益年限为10年，则每年作会计分录：
借：管理费用——无形资产摊销 2100
贷：无形资产——商誉 2100
例2：假定A公司同意支付给W公司的买价为230000，其它不变，则购买方的账务
处理：
（1）记录购买总成本，作会计分录：
借：长期投资——W公司 233000
贷：银行存款 3000
应付产权转让款 230000
（2）记录取得W公司的资产和负债
借：银行存款 3600
应收账款（净） 30000
存货 78000
长期投资 34500
固定资产（净） 246900
无形资产——专利权 3000
贷：短期借款 38400
应付票据 26300
应付账款 31400
长期借款 47900
长期投资——W公司 233000
递延收益——负商誉 19000
（3）如果负商誉在5年内直线摊销，则每月摊销额为317元，则下月的会计分录：
借：递延收益——负商誉 317
贷：营业外收入 317
