【中华财税网北京07/17/2000信息】　一、特殊销售行为的确定及必要性 企业的特殊销售行为，是指企业在生产经营过程中，直接用产品或商品换取某种 权益，或代替货币支付某种支出而发生的非货币性销售行为，如用自己生产、加工的 产品或购进商品用于对外投资，分配股东或投资者利润股息红利，用于企业非应税项 目、捐赠和职工福利奖励等，是不同于市场正常销售的非经常性销售活动，也是由国 家财政税务机关专门规定视同销售的行为，这里统称为特殊销售行为。 为什么对企业上述一些不作销售核算的行为要视同对外销售行为？笔者认为，原 因在于，一方面这些行为是以取得相应的权利和减少相应的义务为目的，本身具有销 售性质；另一方面，它减少了企业生产、加工或购进的货物可用于对外销售的数量， 从而减少了销售收入金额和利润额，税收上也就减少了流转税和企业所得税的税基。 换句话说，它是由企业把国家依法应征税收的权力自行处理掉了，导致国家税收流失。 而且造成有条件与没条件这样作，以及作与不作这类行为的企业之间税负不公，部分 地失去了税收负担的公平性和合理性，进而诱发非货币销售行为的人为扩张，对社会 主义市场经济秩序造成负面影响。因此，国家为保护税基、维护国家收入和正常经济 秩序及体现公平税负、促进平等竞争，在税收法规上将这类行为规定为视同对外销售 纳税是十分必要的。 二、特殊销售行为的确认内容 确认特殊销售行为，必须以国家税收法律法规以及财政部、国家税务总局的规定 为准。其内容是： （一）在流转税方面：1、《增值税暂行条例实施细则》第四条第四至第八款规 定，企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费；将自产、 委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他组织或个体经营者，分配给股东或投资 者，无偿赠送他人；都视同销售行为缴纳增值税。并规定，应按同类产品或购进商品 的销售价格计算销售额，依适用税率计算缴税。在无销售额或价格明显偏低并无正当 理由时，依以下先后顺序确定：按当月同类货物的平均销售价格；按纳税人最近时期 的同类货物的平均销售价格；按组成计税价格，其公式为：组成计税价格＝成本× （1＋成本利润率）。但属于应纳消费税的货物，其组成增值税计税价格中应加计消 费税额。所称成本利润率，除某些应纳消费税产品的成本利润率另有规定外（见下文 消费税成本利润率），统一规定为10％。 2、消费税方面：《消费税暂行条例》第四条第一款和实施细则第六条第二款规 定：纳税人生产的应税消费品于销售时纳税（指有偿转让应税消费品的所有权，即以 从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让的应税消费品），用于其 他方面的于移送使用时纳税，是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程，管理部 门、非生产机构、提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、 奖励等方面的应税消费品。并规定应按照自产的同类消费品的销售价格计算纳税，即 按纳税人当月同类消费品销售价格加权平均（但对于销售价格明显偏低，又无正当理 由的，不得列入加权平均计算）计算纳税（对纳税人用于换取生产资料和消费资料、 投资入股和抵偿债务的应税消费品，则应按同类应税消费品的最高价格计算销售额）。 对无销售价格或价格明显偏低的，按组成计税价格计算，其公式为：组成计税价格＝ （成本＋利润）÷（1－消费税税率）。公式中的利润，以成本乘以成本利润率求得。 规定的应税消费品全国平均成本利润率是：A、甲类卷烟、粮食白酒10％；B、小轿车 8％；C、贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、越野车6％；D、乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、 薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火、汽车轮胎、小客车5％。 3、营业税方面：《营业税暂行条例实施细则》第四款规定：单位将不动产赠与 他人，视同销售不动产交纳营业税。其销售价格由税务机关依先后次序按纳税人当月、 最近时期销售同类不动产的平均价格或组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）（成本利 润率，湖北省按授权暂确定为10％）。 （二）企业所得税方面：财政部、国家税务总局财税字［１９９６］７９号《关 于企业所得税几个具体问题的通知》第二条规定，企业生产的产品用于在建工程、管 理部门、非生产机构，捐赠，赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励方面，应视 同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参 照价格的，应按成本加合理利润的办法组成计税价格。 三、特殊销售行为的会计处理 （一）增值税和企业所得税有关特殊销售行为方面的会计处理规定： （1）企业销售货物或提供应税劳务（包括将自产、委托加工或购买的货物分配 给股东或投资者），按照实现的销售收入和计提的增值税款，借记”应收账款“、应 收票据”、“银行存款”、“应付利润”等科目，贷记“应交税金—应交增值税（销 项税额）”科目，按实现的销售收入，贷记“产品销售收入”、“商品销售收入”、 “其他业务收入”等科目。 （2）企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，应视同销售货物计算应交 增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）” 科目。 （3）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经 营者，应视同销售货物计算应交增值税，借记“长期投资”科目，贷记“应交税金 ——应交增值税（销项税额）”科目。 （4）企业将自产、委托加工或购买的货物用于集体福利等，应视同销售货物计 算应交增值税，借记“在建工程”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税 额）”科目。 （5）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售计算应交 增值税，借记“营业外支出”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）” 科目。 （6）企业购入货物及接受应税劳务直接用于非应税项目，或直接用于免税项目 以及直接用于集体福利和个人消费的，其专用发票上注明的增值税额，计入购入货物 及接受劳务的成本，其会计处理方法按照现行有关会计制度办理。 （7）企业购入货物发生改变用途等原因，其进项税额应相应转入有关科目，借 记“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷记“应交税金——应交增值税（进项税 额转出）”科目。 （二）消费税和企业所得税方面的会计处理规定 （1）企业以生产的应税消费品作为投资按规定应缴纳的消费税，借记“长期投 资”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。 （2）企业生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代购手 续费等，应视同销售进行会计处理。借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交 税金——应交消费税”科目。 （3）企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面的，按规 定应缴纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、“产品销 售费用”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。 （三）对若干特殊销售行为税收及会计处理的举例 （1）某企业将应纳消费税的产品（消费税从价定率计征、税率为10％）10000件 用于对联营企业投资入股，该项产品的销售价格（含消费税，不含增值税）在75元— 80元之间浮动，投资当月企业平均销价78元，最高80元，经投资方和受投资方双方商 定按75元计价，合计价款75万元，其增值税和消费税的计算和会计处理为： 增值税按同期平均售价78元计算，应纳增值税：780000×17％＝132600（元） 借：长期投资 912600 贷：销售收入 780000 贷：应交税金—应交增值税（销售税额） 纳税人用于投资入股等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高 销售价格计算消费税，故其销售价格应按80元计算。应纳消费税：80×10000×10％＝ 80000（元） 借：产品销售税金及附加 80000 贷：应交税金—应交消费税 80000 注：以下各例，凡属企业自产的应纳消费税产品，均按上例计算交纳消费税，不 再赘述。 （2）某联营企业将购进货物（或购进原材料）作为分配给股东和投资者的股息和 利润，双方按协商价格计算价款560000元，但企业当月和上月均无同类产品销售，经 查找前两个月的同类货物的平均销售价格，据以计算价款为600000元，应纳增值税： 600000×17％ ＝102000（元），其会计处理为： 借：应付利润 702000 贷：商品销售收入 600000 贷：应付税金—应付增值税（销项税额） 102000 （3）企业将货物用于集体福利，要从货物来源上区别两种情况： 例1：某企业将自产或委托加工的货物一批发给职工作福利消费，该批产品按销 售价计算的价款为100000元，其账务处理为： 借：应付福利费 117000 贷：产品销售收入 100000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 17000 例2：某企业将外购货物发给职工作福利，该批货物按进价计算的货款为100000 元，增值税进项税额为17000元，其账务处理为： 借：应付福利费 117000 贷：产成品（商业企业为“库存商品”） 100000 贷：应交税金—应交增值税（进项税额转出） 17000 （4）企业将货物用于无偿赠送他人，则要从赠送性质上区别。 例1：某企业以自产、委托加或购进的货物一批通过国家规定的机构无偿给贫困 地区作为公益救济性捐赠，应视同销售货物计算交纳增值税。该批货物按本月同类货 物的销售价格计算，价款共为20万元。应纳增值税：200000×17％＝34000（元）， 其会计处理为： 借：营业外支出 234000 贷：产品销售收入 200000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额）34000 对这笔捐赠额，按规定可以连同其他公益救济性和对文化事业的捐赠一并在当年 度应纳税所得额3％以内扣除。超过3％的部分应作纳税调整，申报交纳企业所得税。 例2：某企业将自产、委托加工或购进的货物，未通过国家规定的机构自行捐赠 或无偿馈赠他人，该批货物按销售价格（不含增值税）计算的价款为15万元。应纳增 值税：150000×17％＝25500元，其会计处理为： 借：应付利润 175500 贷：销售收入 150000 贷：应交税金—应交增值税（销项税额） 25500 对这类无偿捐赠，在年度计算企业所得税时不允许在应纳税所得额中扣除。 （5）企业（或其他单位）将不动产房屋无偿赠与他人，该房屋工程成本为50万 元。由于该企业很长时间未发生销售同类建筑物的业务，因而没有参照价格。按规定 应依组成计税价格计算应纳营业税：工程成本500000×（1＋成本利润10％）÷（1－ 营业税率3％）×建筑业营业税率3％＝18092．78（元）。会计处理为： 借：固定资产清理 17010．31 贷：应交税金—应交营业税 17010．31 还要说明的是：一、以上各类特殊销售行为（包括税收法规已列举而本文未举例 的）凡须计算交纳增值税、消费税和营业税的，都应交纳城市维护建设税和教育费附 加，本文为简略起见，均省略未述；二、凡属用自产的产品进行的特殊销售行为，应 按企业所得税列举的项目，按销售价格扣除成本和“产品销售税金及附加”或“经营 税金及附加”后的应纳税所得额交纳企业所得税，因此，凡未作销售收入处理的均须 在企业所得税申报时作出纳税调整。