【中华财税信息网北京05/26/2005信息】 根据《
中华人民共和国外商投资企业
和外国企业所得税法》及其实施细则（以下简称实施细则）的有关规定，外商投资企
业和外国企业缴纳企业所得税和地方所得税应按年计算，分季预缴，年终汇算清缴。
其中，外商投资企业应以总机构为汇算清缴主体，就其来源于中国境内、境外的所得，
汇总年度内各分支机构在内的各项所得申报缴纳企业所得税；外国企业仅就其来源于
中国境内的所得，可以单独或选择一个中心管理机构作为汇算清缴主体合并申报各营
业机构年度内的各项所得并缴纳企业所得税。合并纳税的相关条件和程序
实施细则第８９条规定，外国企业在选定负责合并纳税的营业机构时必须具备两
个条件，一是该营业机构对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任；二是设有
完整的账簿、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。
与其他所得税类的合并纳税不同的是，外国企业合并申报缴纳所得税必须经过申
请报批程序，根据实施细则第９０条规定即应当由其选定的营业机构提出申请，经当
地税务机关审核后，依照下列规定报批：
（一）合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、
自治区、直辖市税务机关批准；
（二）合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直
辖市的，由国家税务总局批准。
［例１］某外国企业在广州和深圳有Ａ、Ｂ两个分支机构，分别适用２４％和
１５％纳税率，其所得分别为２０万元和３０万元。如果不考虑其他情况，Ａ分支机
构负责合并纳税，则Ａ应向广东省省级税务部门申报批准，批准合并纳税后其应纳所
得税额为２０×２４％＋３０×１５％＝９．３（万元）。
外国企业经批准合并申报纳税后，遇有营业机构增设、合并、迁移、停业、关闭
等情况时，应当在事前由负责合并申报纳税的营业机构向当地税务机关报告。
分支机构盈亏相抵时的合并纳税计算
［例２］某中外合资通讯设备制造企业在中国境内有甲、乙两个营业机构。适用
税率分别为１５％、３０％（不考虑地方所得税）。２００２、２００３、２００４
年各机构的应纳税所得额见下表（单位：万元，下同）：
机构名称 2002年 2003年 2004年
甲 250 150 -20
乙 -60 80 120
经审核，该企业选择甲机构负责合并申报纳税，各年应纳所得税分别为：
２００２年根据实施细则第９１条，营业机构有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润，
应按照有盈利的营业机构所使用的税率纳税，故应纳所得税额＝（２５０－６０）×
１５％＝２８．５（万元）。
２００３年：根据实施细则第９１条规定，发生亏损的营业机构，应当以该营业
机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的
税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。这
里，应纳所得税额＝１５０×１５％＋（８０－６０）×３０％＋６０×１５％＝
３７．５（万元）。
２００４年：应纳所得税额＝（１２０－２０）×３０％＝３０（万元）。
［例３］如果将例２再复杂一些，考虑到地方所得税，同时作一些变动，即
２００３年乙机构利润不足以弥补２００２年亏损，２００２、２００３、２００４
年各机构的应纳税所得额见下表：
机构名称 2002年 2003年 2004年
甲 50 150 -20
乙 -60 40 129
如果仍由甲企业负责合并申报纳税。则２００２年应纳所得税额由于不足弥补因
此为０。
２００３年：由于上年盈亏相抵后有亏损，故本年应进行弥补。需要注意的是，
本年乙机构的应税所得不足以弥补上年亏损，根据实施细则９１条。由甲机构利润弥
补后仍有盈余，故适用甲机构税率。应纳合并所得税额为（１５０＋５０＋４０－
６０）×３３％＝５９．４（万元）。
２００４年：该年的应纳所得税额计算相对较为复杂。一种观点认为仅应就该年
甲、乙两机构盈亏相报数额按乙机构税率纳税。即合并应纳所得税额为（１２０－
２０）×１８％＝１８（万元）。另一种观点认为，根据实施细则９１条规定，乙机
构２００２年的亏损应由其以后年度的盈利弥补，２００３年不足弥补因此应由
２００４盈余弥补，弥补后有盈余再按乙机构所适用纳税率纳税。此外，由于
２００４年以前年度乙机构亏损弥补数额中有２０万元亏损（４０－６０）是由甲机
构的盈余弥补的，因此在计算时应按照甲机构税率予以补回。计算过程如下：应纳合
并所得税额＝［１２０－２０－（６０－４０）］×１８％＋（６０－４０）×
３３％＝２１（万元）。
［例４］某生产型外商投资企业设在甲地，适用所得税率１５％。其在乙地设立
销售机构进行销售自产产品活动，有独立的账簿，当地同类机构适用所得税率２４％，
另外，该企业在丙地和丁地也有分支机构，皆适用税率３０％。２００４年甲、乙、
丙、丁分别取得应税所得额为５００万元、５０万元、－８０万元、１００万元。假
设四地地方所得税不考虑，求应纳合并所得税额。
此例关键有两个问题值得注意，一个是乙地分支机构的适用税率问题，另一个是
丙地分支机构的亏损应由哪个盈利的分支机构来相抵。对于第一个问题，根据《国家
税务总局关于外商投资企业分支机构适用所得税税率问题的通知》（国税发
［１９９７］４９号），外商投资企业在我国境内生产产品及销售自产产品，不论是
否通过设立销售机构进行销售及销售机构核算方式如何，其生产销售自产产品的利润
均应按产品实际生产机构所在地适用的企业所得税税率，由其总机构汇总计算缴纳所
得税。因此乙地分支机构应适用所得税率为１５％而非２４％。
第二个问题，根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业所得税法若干执
行间题的通知》（国税发［２０００］１５２号），外商投资企业和外国企业汇总或
合并申报我国境内各分支机构或营业机构企业所得税时。当某些机构发生亏损，首先
应用相同税率机构的盈利进行抵补；若没有相同税率机构的盈利，可用与亏损机构相
近税率机构的盈利进行抵补。也就是说，丙地分支机构的亏损应首先由与其适用同一
税率的丁地分支机构盈余进行抵补。
故此例计算过程为：应合并缴纳所得税款＝（５００＋５０）×１５％＋
（１００－８０）×３０％＝８８．５（万元）。
另外，根据实施细则第９２条，对于外商投资企业和外国企业而言，当负责合并
申报缴纳所得税的营业机构不能合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额时，当地
税务机关可以对其应纳税的所得总额，按照营业收入比例、成本和费用比例、资产比
例、职工人数或者工资数额的比例，在各营业机构之间合理分配。
税收优惠时的台并纳税方法
（一）合并纳税时的再投资退税问题
［例５］某中外合资企业（外方占５０％的股份）有Ａ、Ｂ两个分支机构，
２００３年所得分别为１００万元和５０万元，分别适用１５％和３０％的税率，同
时地方所得税为３％均减免。２００４年５月外方将分得的税后利润６０万元用于投
资开办另一家外商投资企业（假设退税率为４０％），请问该外商投资企业的再投资
退税额？
此例的关键是将外方用于再投资的６０万元按各分支机构所得比例分成两部分，
再分别计算各自退税额。根据实施细则第８２条规定，退税额＝再投资额÷（１－原
实际适用的企业所得税税率与地方所得税税率之和）×原实际适用的企业所得税税率
×退税率。因此计算过程为，首先计算适用于甲分支机构税率缴税的退税额，即６０
×１００／（１００＋５０）÷（１－１５％）×４０％＝１８．８（万元）；其次
计算适用于乙分支机构税率缴税的退税额，即６０×５０／（１００＋５０）÷（１
－３０％）×４０％＝１１．４（万元）；最后，应总共退税为１８．８＋１１．４
＝３０．２（万元）。
（二）合并纳税时“两免三减”的具体应用
［例６］某生产性外商投资企业甲经营期在１０年以上，按规定从开始获利的年
度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收所得税。在开始获
利的第２年初该企业另开设分支机构乙（当地同类机构同样享受两减三免优惠政策）
并于当年出现亏损，假设甲、乙两地适用企业所得税税率为３０％，地方所得税均免
征。两机构各年应纳税所得额见下表：
机构名称 盈利第一年 第二年 第三年 第四年
甲 20 20 -30 50
乙 尚未设立 -10 40 60
经批准，由甲机构负责合并纳税，由于乙机构同样适用于两减三免政策，因此第
一年，因为甲机构免税，乙机构尚未成立，故合并纳税额为零；第二年中，合并纳税
额依然为零；第三年，甲企业所得税开始减半征收，但其发生亏损，而这一年也是乙
机构盈利的第一年，享受免税政策，因此合并纳税额仍为零；第四年，甲机构盈利
５０万元，按规定弥补上年亏损后减半征收，而乙机构仍然享受免税政策，故合并纳
税额为（５０－３０）×３０％×５０％＝３（万元）。
总分支机构之间关联交易的纳税调整
［例７］某中外合资企业与分支机构分别适用３０％和１５％纳税率２００３年
应税所得分别为１００万和５０万元。税务部门在审核时发现，２００３年度，该合
资企业向分支机构借款１０００万元，并支付借款利息费用８０万元，当年正常利率
应为４％，则该外商投资企业合并纳税应为多少？（不考虑地方所得税）
由于该企业明显将利润向低税率地区转移，故应对应税所得参照关联企业之间的
融资情况进行调整。即根据实施细则第５５条规定企业与关联企业之间融通资金所支
付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系所能同意的数额，或者其利率超过或
者低于同类业务的正常利率的，当地税务机关可以参照正常利率进行调整。
１０００万元的正常借款利息支出应为１０００×４％＝４０（万元），该合资
企业应税所得多列支利息支出８０－４０＝４０（万元），同样其分支机构应税所得
相应调减４０万元，因此合并应纳所得税额＝（１００＋４０）×３０％＋（５０－
４０）×１５％＝４３．５（万元）。(Z20050506513)
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