业务招待费扣除限额计算方法探讨
录入时间：2007-12-13
目前，企业在对全年销售（营业）收入净额超过1500万元计算业务招待费税前扣除限额时出现了两种结果：一种是分别执行两个扣除率分两档计算，即：先就1500万元部分按5‰的比例计算一次，然后再就超过1500万元部分按3‰的比例计算一次，两者相加即为应税前扣除的业务招待费数额；另一种结果是：在全年销售（营业）收入净额超过1500万元时只按3‰一个比例计算，显然计算结果前者大于后者。但笔者认为后者才符合现行政策规定。
一、政策规定。
《企业所得税税前扣除办法》第四十三条规定：“纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除：全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。”
二、政策出台的相关背景及涵义。
早期的业务招待费主要是指饭费。我们知道，在过去的计划经济条件下，企业的产、供、销都是按国家计划进行的，只要产品合格，就算完成了任务，企业间的直接业务往来并不多，偶尔发生一点饭费不但不准在企业所得税前扣除，而且都不准用公款报销，也可以说“小金库”就是在这种环境下产生的。后来，随着市场经济的不断扩大，企业间业务性交往日益频繁，不但企业招待客户吃饭的机会越来越多，还带动了与此相关的住宿、香烟、水果、茶叶乃至礼品、娱乐、旅游、交通等招待性费用的发生，业务招待费已成为企业在日常生产经营活动中一项不可缺少的、甚至很重要的费用支出，因此，国家在制定相关法律、法规时逐渐开始承认业务招待费的存在。1994年颁布的《企业所得税暂行条例实施细则》第十四条就明确规定：“纳税人按财政部的规定支出的与生产、经营有关的业务招待费，由纳税人提供确实记录或单据，经核准准予扣除。”
按照现代汉语语法理解，《企业所得税税前扣除办法》第四十三条“全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的”和“全年销售（营业）收入净额超过1500万元的”两句话中的“的”字在这里可以理解为代词，指的是纳税人。这一条规定有两层含义，一层是：“全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰”，是指企业全年销售（营业）收入净额在1500万元（含1500万元）以下的，按5‰计算确定业务招待费的税前扣除限额，最高时可以达到7.5万元（1500×5‰）；第二层是：“全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰”，这里的“该部分”也可以有两种理解方法：一种指的是纳税人超过1500万元后含1500万元的全部“销售（营业）收入净额”，按这种理解方法，就一个企业来讲，如果全年销售（营业）收入净额为1800万元时，这个企业的业务招待费的税前扣除限额仅为5.4（1800×3‰）万元，比全年销售（营业）收入净额正好达到1500万元的企业少2.1万元；另一种理解方法是：纳税人的全年销售（营业）收入净额超过1500万元后扣除1500万元后的“销售（营业）收入净额”，即比1500元增加的金额，就一个企业来讲，按这种理解方法，如果全年销售（营业）收入净额为1800万元时，这个企业的业务招待费的税前扣除限额则为8.4（1500×5‰+[1800－1500]×3‰）万元，比全年销售（营业）收入净额正好达到1500万元的企业多0.9万元。但笔者倾向第一种理解方法。那么，为什么全年销售（营业）收入净额超过了1500万元，反而业务招待费列支限额还要比刚好达到1500万元时少2.1万元呢？这也可以理解为税法通常所说的“临界点”问题，只有全年销售（营业）收入净额达到2500万元（7.5万元÷3‰）时才能达到销售净额正好为1500万元时计算的扣除限额。税法之所以这样规定，考虑是因为业务招待费在过去是不允许税前列支的，在制定法律时考虑我国市场经济正处于蓬勃发展时期，业务招待费不准许税前列支不符合实际，准许列支又不好控制的特殊性，也是税收对特定项目“寓禁于征”的具体体现。
三、出现的偏差。
不论法律起草者当时是怎样理解的，大家在执行《企业所得税税前扣除办法》第四十三条时有相当一部分地区和人员都将其中的“全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰”只理解为超过1500万元的“部分”，为3‰，1500万元以内的为5‰，即在实际执行中假如一个企业的全年销售（营业）收入净额超过1500万元达到1800万元时，对这个企业的业务招待费的税前扣除限额是分两段计算的：即：对1500万元部分确定为7.5万元，对超过1500万元的300万部分确定为0.9万元，计算结果合计为8.4万元，比严格按法律条文含义计算的5.4万元多扣除3万元，使企业少交所得税0.99万元。
四、意见。
既然税法允许纳税人在税前扣除一部分业务招待费，那么就应该规定的明确些，如对《企业所得税税前扣除办法》第四十三条的第二层含义可以按照立法者的真正意图分别做出：从宽的规定——“全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，对超过部分不得超过3‰”；或从严的规定——“全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过全年销售（营业）收入净额的3‰。”这样规定也就明确了，执行起来也不会出现差错。
