新准则下捐赠业务的会计和税务处理
录入时间：2007-06-28
现代企业在经营过程中，不仅要注重经济效益，也要注重社会效益，因而。存在着大量捐赠业务。根据国家税务总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发［2006］56号）、《关于明确企业所得税纳税申报表执行口径等有关问题的通知》（国税函［2006］1043号），以及财政部最新颁布的《企业会计准则——应用指南》（财会［2006］18号）等有关财税法规，就二者之间的差异作一分析。
一、接受捐赠的会计与税务处理
税法规定：根据国家税务总局《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》、《关于执行＜企业会计制度＞需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发［2003］45号）及《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发［2004］82号）的规定：企业接受捐赠的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业接受捐赠的非货币性资产，需按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入应纳税所得额。企业取得的捐赠收入金额较大，占应纳税所得的50％以上，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经税务机关审核确认，可以在不超过5年的的期间内均匀计入各年的应纳税所得额。
会计规定：根据2006年2月份财政部发布的《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条的规定：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。“利得”是新会计准则引入国际会计准则的一个新概念之一，它与“收入”的区别关键只差一个字——“非”日常活动产生的。“接受捐赠”是企业非日常活动产生的经济利益的流入，新准则将其归入“营业外收入”科目核算，增加当期的所有者权益。旧准则接受捐赠时记入“待转资产价值”科目，年底在转入“资本公积”等科目。但“待转资产价值”科目在2006年10月30日财政部发布的《企业会计准则——应用指南》已经取消了。而是将其计入“营业外收入”科目，待应交所得税金额转入“递延所得税负债”科目。
财税差异：在旧准则下.接受捐赠由于会计上不确认收入，从而存在着财税差异；在新的企业会计准则体系下，企业接受资产捐赠的会计处理与税务处理基本上是一致的，不存在暂时性差异。只有在“企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得”的情况下，税务处理为不超过5年的期限内分期确认收入.而会计处理则是一次性计入当期损益.这时才产生应纳税暂时性差异。
例1、假设某企业接受捐赠的原材料，对方开具了增值税专用发票，计税金额85.47万元。税额14.53万元，总价值100万元，经税务机关审核确认，企业分5年平均将捐赠收入计入应纳税所得额中.则：
接受捐赠时：
借：原材料 85.47万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 14.53万元
贷：营业外收入 100万元
第1年年末：
借：所得税费用 80万元
贷：递延所得税负债 80万元
第2年至第5年每年年末，分别
借：递延所得税负债 20万元
贷：所得税费用 20万元
根据新准则的有关规定，上述分录中，“递延所得税负债”借记或贷记的对方科目应为“所得税费用”科目，而不直接借记或贷记“应交税费”科目。
新《企业所得税年度纳税申报表》的第五行“其他收入”来源于“《销售（营业）收入及其他收入明细表》附表一”第27行“接受捐赠的资产”，该行每年应填写税务局核实确认的20万元，而非会计上“营业外收入——接受非货币性资产捐赠”的发生额100万元。
二、对外捐赠的会计与税务处理
税法规定：根据国税发［2003］45号文件的规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。纳税人直接的捐赠和非公益性捐赠、救济性捐赠，不得在税前扣除扣除。同时，按照国税发［2006］56号文件的规定，允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为申报表主表第16行“纳税调整后所得”。计提比例为3％（金融保险业为1.5％）、10％（对文化事业的捐赠）、100％（向红十字事业、公益性青少年活动场所和福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠可全额扣除）。
会计规定：
l、按照《企业会计准则——基本准则》第五章第二十七条的规定：“损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流出”。现对应的，对捐赠资产也是企业“非”日常或定产生的经济利益的流出，该支出不分公益救济性与非公益救济性捐赠，一律在“营业外支出”科日核算，即不管税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。
2、对外捐赠引起企业的库存商品等资产得流出事项（虽然税法是作为视同销售处理）并不符合《企业会计准则第14号——收入》中销售收入确认的五个条件，企业不会因为捐赠增加现金流量，也不会增加企业的利润。因此会计核算小作销售处理，而按成本转账。
3、涉及捐出固定资产应首先通过“同定资清理”科目核算，对捐出固定资产的账面价值，发生的清理费用，相关税费等进行归集，最后将其余额转入“营业外支出”的借方。
4、如果企业对捐出资产已计提了减值准备的，捐出资产会计核算还必须同时结转已计提的资产减值准备。
财税差异：由于存在直接捐赠和非公益性捐赠、救济性捐赠，超过税法规定扣除比例的捐赠额，对外捐赠资产计提的减值准备等税法不允许扣除的因素，构成了会计期末应调整的暂时性差异。
例2、某企业将自产产品1000件（成本单价100元，单位售价150元）进行以下捐赠：200件通过当地民政局向红十字会捐赠；500件通过减灾委员会向地震灾区捐赠：300件直接捐给某老年活动场所。会计利润50万元.适应所得税税率33％，增值税率17％，无其他纳税调整事项。
账务处理：
对外捐赠：
借：营业外支出 12.55万元
贷：库存商品 10万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 2.55万元
仅就该笔业务，试填《企业所得税年度纳税申报表》如下：
第1行销售（营业）收入：15万元
第7行销售（营业）成本：10万元
第11行其他扣除项目：0万元（新报表不再包括公益性捐赠的支出）
第13行纳税调整前所得：50＋15－10＝55万元
第16行纳税调整后所得：55万元
第20行允许扣除的公益救济性捐赠额：2.51＋1.65＝4.16万元
向红十字会捐赠可全额扣除2.51万元（2万＋3万×17％），不需调整；
向灾区的捐赠可限额扣除1.65[（55×3％）<（5万＋7.5×17％）］
直接向某老年活动场所捐赠不允许税前扣除
第22行应纳税所得额：55－4.16＝50.84万元
第23行适用税率：33％
第24行境内所得应纳所得税额：16.7772万元
第28行境内、外所得应纳所得税额：16.7772万元
第30行实际应纳所得税额：16.7772万元
