【中华财税网北京07/07/2004信息】　企业在国内投资、联营取得的税后利润， 如果存在地区间所得税适用税率的差异，在旧的《企业所得税纳税申报表》中，通过 《纳税项目调整表》将其已并入利润部分调减应纳税所得额，单独计算其补税问题。 　　按现行规定，投资方先将分回的投资收益还原为应纳税所得（或称税前利润）计 入收入总额，在《企业所得税年度纳税申报表》中的第７行“投资收益”中填列，其 填写数额为按《财政部　国家税务总局关于印发〈企业所得税若干政策问题的规定〉 的通知》（财税字［１９９４］００９号）文件规定的计算公式： 　　来源于被投资企业的应纳税所得额（即还原的金额）＝投资方分回的税后收益÷ （１－被投资方适用税率） 　　新旧《企业所得税纳税申报表》投资收益填列位置发生的重大变化产生两个问题： 　　第一，在新的《企业所得税年度纳税申报表》中，由于投资方、被投资方两者适 用税率的不同导致分回利润（股息）的税务处理不同： 　　（一）如果投资方企业所得税税率低于或等于被投资企业的适用税率，则从被投 资方分回的税后收益不退还所得税，亦不予以补税。在计算应纳税所得额时，对已还 原计入“投资收益”的分回利润（股息），在《企业所得税年度纳税申报表》中的第 ６９行“免于补税的投资收益”中填列扣除。即该分回利润（股息）是未被包括在企 业应纳税所得额之中的。 　　（二）如果投资方企业所得税税率高于被投资企业的适用税率，在计算应纳所得 税额时，将在被投资企业已缴纳的企业所得税税额予以抵扣，其抵扣税额在《企业所 得税年度纳税申报表》中的第７８行“应补税的境内投资收益的抵免税额”中填列。 而该分回利润是被包括在企业应纳税所得额之中的。 　　可见，此种税务处理造成同一性质所得税收待遇的不同，有悖于税收公平原则， 也带来概念上的混乱。笔者认为企业的分回利润（股息），应不再区分是否需要补税， 均应作为企业的应纳税所得额。 　　为了保持概念上的一致性，在《企业所得税年度纳税申报表》的设置上，第６９ 行“免于补税的投资收益”应调整到第７９行“应补税的境外投资收益的抵免额”之 后，增设“免于补税的投资收益的免于补税额”一栏，填列当投资方的税率低于或等 于被投资方的税率时，分回利润免于补税的数额，其数额的填列方法为： 　　如果投资方的税率与被投资方税率相同，则： 　　免于补税额＝还原后的应纳税所得额×被投资方税率（或投资方税率）； 　　如果投资方的税率低于被投资方的税率，则： 　　免于补税额＝还原后的应纳税所得额×投资方税率。 　　经过上述调整后，“应纳税所得额”中包括企业全部分回利润（不再按是否需要 补税而区别对待），使申报表的设计更为合理，概念更为明确，实务中也更易于被理 解和操作。 　　例１，Ａ企业２００３年度主营业务利润为１万元；投资收益为８．６１万元， 其中：来源于Ｂ企业的分回利润为１．７万元，Ｂ企业适用的所得税税率为１５％； 来源于Ｃ企业的分回利润为４．９万元，Ｃ企业适用的所得税税率为３０％。来源于 Ｄ企业的分回利润为２．０１万元，Ｄ企业适用的所得税税率为３３％。假设Ａ企业 的所得税税率为３０％。 　　笔者建议，其应纳税额的计算方法应为： 　　（１）Ｂ企业分回利润还原为税前利润： １７，０００÷（１－１５％）＝２０，０００（元） 　　该部分利润在Ｂ企业已纳税款： ２０，０００×１５％＝３，０００（元） 　　该分回利润的抵免税额为３，０００元。 　　（２）Ｃ企业分回利润还原为税前利润： ４９，０００÷（１－３０％）＝７０，０００（元） 　　该部分利润在Ｃ企业已纳税款： ７０，０００×３０％＝２１，０００（元） 　　由于Ａ、Ｃ两企业税率相同，该分回利润的抵免税额为２１，０００元。 　　（３）Ｄ企业分回利润还原为税前利润： ２０，１００÷（１－３３％）＝３０，０００（元） 　　该部分利润在Ｄ企业已纳税款：３０，０００×３３％＝９，９００（元） 　　该部分利润的已纳税款可以抵免的限额：分回利润（股息）的还原部分×投资方 适用税率＝３０，０００×３０％＝９，０００（元） 　　（４）计算企业应纳所得税额： 　　应纳税所得额＝主营业务利润＋投资收益（还原部分）＝１０，０００ ＋２０，０００＋７０，０００＋３０，０００＝１３０，０００（元） 　　应纳所得税额＝应纳税所得额×税率－应补税的境内投资收益的抵免税额－免于 补税的投资收益的免于补税额＝１３０，０００×３０％－３，０００ －２１，０００－９，０００＝６，０００（元） 　　若按目前的计算方法，其计算结果如下： 　　（１）应纳税所得额的计算： 　　应纳税所得额＝主营业务利润＋投资收益（还原部分）－免于补税的投资收益 ＝１０，０００＋（２０，０００＋７０，０００＋３０，０００）－ （７０，０００＋３０，０００）＝３０，０００（元） 　　（２）应纳税额的计算 　　应纳所得税额＝应纳税所得额×税率－应补税的境内投资收益的抵免税额 ＝３０，０００×１８％－３，０００＝２，４００（元） 　　注：由于企业年应纳税所得颇为３０，０００元，故适用１８％的企业所得税税 率。 　　第二，在新的《企业所得税年度纳税申报表》中，经过还原后的分回利润构成企 业应纳税所得额的一个重要部分，这就涉及到计算捐赠限额时，计提基数中是否应包 括该部分内容的问题。 　　企业在实务操作过程中将其并入应纳税所得额中作为计算捐赠限额的依据。即公 益性救济性捐赠扣除限额＝企业所得税纳税申报表第４３行“纳税调整前所得”× ３％（金融企业按１．５％计算；符合文化事业的公益性捐赠按１０％计算） 　　笔者认为按照公司法的有关规定，企业分回利润（股息）是在所得税税后进行的， 因此作为分回利润（股息）的部分已在被投资方的应纳税所得额中作为计提捐赠限额 的基数，如果分回后进行还原的部分再作为计提基数，存在着重复计提的问题。根据 税收的公平件原则及会计上的一致性原则，笔者认为联营企业的分回利润，应不得作 为计提捐赠限额的基数。捐赠限额的计提公式应改为： 　　公益性救济性捐赠扣除限额＝（企业所得税纳税申报表第４３行“纳税调整前所 得”－股权性所得还原数额）×计提比例 　　例２，Ａ企业２００３年度主营业务利润为１０万元；营业外支出１万元，为通 过民政部门对贫困地区的捐赠；投资收益为５．２３万元，其中：来源于Ｂ企业的分 回利润为１．７万元，Ｂ企业适用的所得税税率为１５％；来源于Ｃ企业的分回利润 为１．５２万元，Ｃ企业适用的所得税税率为２４％。来源于Ｄ企业的分回利润为 ２．０１万元，Ｄ企业适用的所得税税率为３３％。已知Ａ企业的地区所得税税率为 ２４％。 　　笔者建议，其应纳税额的计算方法应为： 　　（１）Ｂ企业分回利润还原为税前利润： １７，０００÷（１－１５％）＝２０，０００（元） 　　该部分利润在Ｂ企业已纳税款：２０，０００×１５％＝３，０００（元） 　　Ｂ企业分回利润的抵免税额为３，０００元。 　　（２）Ｃ企业分回利润还原为税前利润： １５，２００÷（１－２４％）＝２０，０００（元） 　　该部分利润在Ｃ企业已纳税款：２０，０００×２４％＝４，８００（元） 　　Ｃ企业分回利润的抵免税额为４，８００元。 　　（３）Ｄ企业分回利润还原为税前利润： ２０，１００÷（１－３３％）＝３０，０００（元） 　　该部分利润在Ｄ企业已纳税款：３０，０００×３３％＝９，９００（元） 　　由于Ｄ企业（被投资方）税率高于Ａ企业（投资方）的税率，Ｄ企业分回利润的 抵免税额为按Ａ企业税率计算的部分即：３０，０００×２４％＝７，２００元。 　　（４）计算公益性捐赠的限额 　　公益救济性捐赠限额＝（纳税调整前所得－分回利润还原部分）×计提比例＝ ［（１００，０００－１０，０００＋２０，０００＋２０，０００＋３０，０００） －（２０，０００＋２０，０００＋３０，０００）］×３％＝２，７００（元） 　　捐赠支出超支部分调整额＝１０，０００－２．７００＝７，３００（元），应 调增应纳税所得额。 　　（５）计算该企业应纳所得税额： 　　应纳税所得额＝纳税调整前所得［主管业务利润＋投资收益（还原部分）］＋纳 税调整增加额－纳税调整减少额＝１００，０００－１０，０００＋２０，０００＋ ２０，０００＋３０，０００＋７，３００＝１６７，３００（元） 　　应纳所得税额＝应纳税所得额×税率－应补税的境内投资收益的抵免税额－免于 补税的投资收益的免于补税额＝１６７，３００×２４％－３，０００－４，８００ －７，２００＝２５，１５２（元） 　　若按目的的计算方法，其计算结果如下： 　　（１）公益性捐赠的限额 　　公益救济性捐赠限额＝纳税调整前所得×计提比例＝（主营业务利润－营业外支 出＋投资收益还原额）×计提比例（１００，０００－１０，０００＋２０，０００ ＋２０，０００＋３０，０００）×３％＝４，８００（元） 　　捐赠支出超支部分调整额＝１０，０００－４，８００＝５，２００（元） 　　（２）应纳税额的计算 　　应纳税所得额＝纳税调整前所得＋纳税调整增加额－纳税调整减少额－免于补税 的投资收益＝１１００，０００－１０，０００－２０，０００＋２０，０００＋ ３０，０００）＋５，２００－２０，０００－３０，０００＝１１５，２００（元） 　　应纳所得税额＝应纳税所得额×税率－应补税的境内投资收益的抵免税额 ＝１１５，２００×２４％－３，０００＝２４，６４８（元） 　　通过上述计算比较，可以看出目前所实行的计算方法不尽合理，存在着同一性质 所得的不同税务处理及同一所得重复作为计提基数计算捐赠扣除额问题。笔者建议应 尽快改变目前分回利润（包括类似性质的股息、分红、合作或合伙等股权性所得）的 税务处理办法，以保证税法的公平、合理和统一。（ｚ２００４０６０８３１２） (4)