【中华财税网北京12/24/2003信息】　财务会计与所得税会计核算目的的不同， 导致权益法下长期股权投资会计核算与税法有关规定的处理出现很大的差异。因此企 业在申报纳税时，对投资所得，投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计有关 账户中直接引用数据，必须按税收政策进行纳税调整。对长期投资会计核算的规范主 要为《企业会计制度》及《投资》准则；对于其税务规范为《中华人民共和国企业所 得税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)及《关于股权投资业务若干所得税问题的通 知》(以下简称《通知》)。其二者的差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不 同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期投资减值准备和股权投资差额等等。 本文主要通过举例分析，说明权益法下长期股权投资核算及其纳税调整。 例： X企业2000年1月1日向H公司投出资产如下表：(单位：元) 项目 原始价值 累计折旧 公允价值 机床 500000 150000 400000 汽车 450000 50000 420000 土 地 使用权 150000 -- 150000 合计 1100000 200000 970000 X企业的投资占H公司有表决权资本的60％，2000年1月1日，H公司所有者权益合计 为1600000元。2000年H公司全年实现净利润550000元，2001年2月份宣告分派现金股利 350000元，2001年H公司全年净亏损2100000元。2002年H公司全年实现净利润850000元。 至2002年底，X企业对H公司投资的预计可收回金额为200000元。2003年初，X企业将 该项股权对外转让，取得转让收入450000元。假设X企业所得税税率为33％，H公司所 得税税率为15％，X企业2000年至2003年各年的税前会计利润总额均为1000000元。不 考虑除此项外的其他差异。其中股权投资差额分10年采用直线法摊销。 1．2001年1月1日投资时： 按《投资》准则规定，以放弃非货币性资产取得的长期股权投资，其初始投资成 本应按《非货币性交易》准则规定购定。《非货币性交易》准则规定，企业发生非货 币性交易时，未涉及补价，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为 换入资产的入账价值。《投资》准则还规定，企业长期股权投资成本与应享有被投资 企业所有者权益份额之间的差额，应作为股权投资差额处理。相关会计核算如下： 股权投资差额＝(1100000－200000)－1600000×60％＝－60000元 借：长期股权投资--H公司(投资成本) 900000 累计折旧 200000 贷：固定资产 950000 无形资产--土地使用权150000 借：长期股权投资--H公司(投资成本) 60000 贷：长期股权投资--H公司(股权投资差额) 60000 《通知》第三条第一款规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应 在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务 进行所得税处理，并按规定计算确定资产转让所得或损失。如果上述资产转让数额较 大，在一个纳税年度内确认实现缴纳所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为 递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳 税所得中。但注意必须是连续的5年。根据此规定，交易中放弃的非现金资产的公允价 值超过其原有账面计税成本的差额，应计入交易发生当期的应纳税所得，反之应确认 为当期损失。 此项业务应调增应纳税所得额＝970000－(1100000－200000)＝70000元 2．2000年12月31日，H公司全年实现净利润550000元。权益法下企业对长期股权 投资收益的确认时间与税收法规规定不同。 会计核算时，对于其投资收益在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资 企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投 资账面价值。并于每个会计年度结束时摊销股权投资差额。 借：长期股权投资--H公司(损益调整) 330000 (550000×60％) 贷：投资收益--股权投资收益 330000 股权投资差额按10年摊销，每年摊60000÷10＝6000元 借：长期股权投资--H公司(股权投资差额) 60000 贷：投资收益--股权投资差额摊销 60000 2000年末“长期股权投资--H公司”科目 账面余额＝900000＋60000－60000＋330000＋6000＝1236000元 根据《通知》第一条第三款规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资 采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做分配处理时，投资方企业应确认投 资所得的实现。企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间 应在下一年。所以本年度按权益法确认的投资收益应作为调减项。此外《暂行条例》 规定，股权投资差额不得在税前摊销扣除。企业在通过“投资收益”科目分期摊销股 权投资差额时，其影响损益的金额应作为纳税调整。 本年应纳税所得额＝1000000＋70000－330000－6000＝734000元 应纳所得税额＝734000×33％＝242220元 3．2001年宣告分别派股利，H公司应按应得的现金股利冲减长期股权投资的账面 价值。 借：应收股利--H公司(350000×60％) 210000 贷：长期股权投资--H公司(损益调整)210000 实际收到时： 借：银行存款 210000 贷：应收股利--H公司210000 此时，“长期股权投资--H公司”科目的账面余额＝1236000－210000＝1026000元 由于企业所得税实行按年计征，会计上年度确定的投资收益已作调减所得处理， 本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应确认纳税所得＝210000÷(1－15％) ＝247058．82元 4．2001年12月31日，X企业按持股比例计算亏损1260000(2100000×60％)元，而 此时“长期股权投资--H公司”账面价值为1026000元，确认亏损以账面价值减至零为 限，所以未确认亏损分担额为234000(1260000－1026000)元。又由于“长期股权投资 --H公司”总账余额(0)小于“投资成本”明细账余额(960000元)，所以股权投资差额 暂停摊销。 借：投资收益--股权投资损失1026000 贷：长期股权投资--H公司(损益调整) 1026000 根据《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按 规定结转弥补，投资方企业不得减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此规定， 企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末确认的 投资损失，在申报时要进行纳税调整。 本年度应纳税所得额＝1000000＋247058．82＋1026000＝2273058．82元 应纳所得税额＝(1000000＋1026000)×33％＋247058．82×(33％－15％)＝ 713050．59元 5．2002年12月31日X企业按持股比例确认收益510000(850000×60％)元，减去以 前未确认的亏损分担额276000(510000－234000)元。 借：长期股权投资--H公司(损益调整)276000 贷：投资收益--股权投资收益 276000 此时，“长期股权投资--H公司”总账余额(276000元)仍然小于投资成本明细账余 额(960000元) 股权投资差额暂停摊销。由于2002年底X企业对H公司投资的预计可收回金额仅为 200000元，企业对此应计提长期投资减值准备76000(276000－200000)元。 借：投资收益--长期投资减值准备 76000 贷：长期投资减值准备--H公司 76000 至此，“长期股权投资--H公司”科目账面余额为200000元 由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业就在下年度按照应享有份额确认所得。 本年度不确认所得。因此，计入投资收益科目的金额应予以调减。据《暂行条例》 规定，对于会计上提取的长期投资减值准备不得在税前进行扣除。应相应调增应纳税 所得额。 本年应纳税所得额＝1000000－276000＋76000＝800000元 应纳所得税额＝800000×33％＝264000元 6．2003年初X企业对外转让该项服权。结转相关账面余额，并确认投资损益。 借：银行存款450000元 长期投资减值准备--H公司 76000 长期股权投资--H公司(股权投资差额)54000 --H公司(损益调整) 630000 贷：长期股权投资--H公司(投资成本) 960000 投资收益--股权转让收益 250000 计税基础的转让所得＝转让收入－计税成本＝450000－970000(已纳税的公允价值) ＝－520000元，根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权 投资而发生的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超 过部分可无限期向以后年度结转扣除。此次转让损失520000元，而本年度未发生股权 投资收益和投资转让所得，因此，税法上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除， 应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。会 计上确认的投资收益不能作为计税基础，应从会计利润中剔除，相应调减250000元。 本年度应纳税所得额＝1000000－250000＝750000元 应纳所得税额＝750000×33％＝247500元 （i20031202812）(4)