【中华财税网北京12/23/2003信息】　由于企业所得税对各项成本、费用的列支 制定了许多限制性规定，纳税人申报应纳税所得额时，往往只注重纳税调增项目，如 业务招待费超支、计税工资超支等等，而大量纳税调减项目常常被忽视，使纳税人多 缴、重复缴纳企业所得税。 　　时间性差异纳税调减项目 由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润 与应纳税所得额之间的差异是时间性差异。对于时间性差异，如果在前期造成纳税调 增的，在本期或者以后若干期内应当等额纳税调减。时间性差异纳税调减项目主要有 以下两种情形： (一)企业按照会计制度，在前期已经确认的某项费用和损失，但按照税法规定应 当在当期和以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成的可以从应纳税所得额中扣除 的时间性差异。 [例一]板桥公司筹建期间，用银行存款支付各项开办费200000元，该公司2001年 12月正式开始生产经营。 筹建期间的账务处理： 借：长期待摊费用 200000 　 贷：银行存款 200000 会计制度规定，企业在筹建期间内发生的费用，应当在开始生产经营的当月起一 次计入该月的损益。因此，该公司2001年12应作如下账务处理： 借：管理费用 200000 　 贷：长期待摊费用 200000 [调减分析]《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，企业在筹建 期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期 扣除。因此，该公司2001年度发生的管理费用200000元，不得在税前扣除，应当调增 当年的应纳税所得额。需要注意的是，在计算2002年至2006年企业所得税时，应当每 年中报调减应纳税所得额40000元。 以前年度结转在本期(或以后若干期)税前扣除的纳税调减项目主要包括：广告费 (超标准列支的部分无限期向以后年度结转)、未经批准的加速折旧、股权投资转让净 损失(本期税前列支的部分不得超过本期股权投资收益和投资转让收益，超过部分无 限期向以后年度结转)、工效挂钩企业动用1998年以后形成的工资基金结余列支的工 资、在建工程试运行收入(税法规定应当计入当期收入，会计制度规定应当冲减在建 工程成本)，从而影响以后各期少提折旧的部分等等。 例一涉及的纳税调减项目是显而易见的，但有些纳税调减项目较为隐蔽，容易被 忽视，我们来看下面的例子。 [例二]兴达公司按年末应收账款余额的1％计提坏账准备。该企业第一年应收账 款余额为5000万元，年末计提坏账准备50万元；第二年经主管税务机关审核批准冲销 某公司坏账60万元，年末应收账款余额为4000万元，年末提取坏账准备50万元，“坏 账准备”科目贷方余额为40万元。企业账务处理如下： 第一年： 借：管理费用 500000 　 贷：坏账准备 500000 第二年： 借：坏账准备 600000 　 贷：应收账款—某公司 600000 借：管理费用 500000 　贷：坏账准备 500000 国税发(2000)84号《企业所得税税前扣除办法》规定，经批准可提取坏账准备金 的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款的5‰。 因此，该企业在申报企业所得税时，分别对第一年多提的坏账准备25万元和第二年 多提的坏账准备20万元调增了应纳税所得额。 [调减分析]从表面上看，该公司所做的纳税调整是正确的，但对账务处理仔细分 析，会发现该公司第二年发生坏账损失60万元，但计入管理费用在税前列支的仅为50 万元其余10万元冲销了第一年提取的坏账准备。因此该公司第二年没有在税前增提坏 账准备，而是减提了10万元。由于第二年应收账款年末余额比第一年减少1000万元， 按税法规定的标准应当减提坏账准备5万元，而该公司实际减提10万元，因此在申报 第二年应纳税所得额时，不但不必调增20万元，而且应当调减5万元。假设该公司第 二年年末应收账款余额为0，那么第二年年末保留坏账准备也应当为0，第一年多提坏 账准备发生的时间性差异25万元，在第二年也就全部转回了。(注：坏账准备可按照 国税发[1998]190号文件规定的调整公式进行纳税调整) 从上例可以看出，在计算应纳税所得额时，对于纳税人以前年度已经做过纳税调 整的项目，在本期不能重复调整，例如坏账准备只能就本期比上期增提的部分进行纳 税调增，对本期比上期减提的部分，应当相应作纳税调减。 与例二类似的纳税调减项目主要包括：本期减提或者冲销的以前年度已经作为纳 税调增项目的各项减值准备金(详见国税发[2003]45号文件)、预提费用，等等。 (二)企业按照会计制度规定，在本期(或以后期间)确认的收益，但按照税法规定 已经计入前期应纳税所得额，从而形成本期(或以后期间)可以从应纳税所得额中扣除 的时间性差异。 [例三]某房地产开发公司2003年度以预售方式销售开发产品取得预售收入200万 元，企业账务处理如下： 借：银行存款 2000000 　 贷：预收账款 2000000 假设该公司在2004年度将预收账款确认收入，并作如下账务处理： 借：预收账款 2000000 　 贷：主营业务收入 2000000 [调减分析]国税发[2003]83号文件规定，房地产开发企业采取预售方式销售开发 产品的，其当期取得的预售收入先按规定的利润率计算出预计营业利润额，再并入当 期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时再进行结算调整。假设， 主管税务机关确定的预售利润率为15％，那么该公司在申报2003年度企业所得税时， 应当调增应纳税所得额300000元，同时，在申报2004年度企业所得税时，应当调减 应纳税所得额300000元。 与例三相类似的纳税调减项目还有税法规定在前期按工程形象核定的收入，而会 计制度规定在本期或以后各期确认的收入，等等。 需要说明的是，时间性差异的另一种形式是在本期纳税调减，以后一期或者若干 期内等额纳税调增，但在实际工作中，这种情形较为罕见。 　　永久性差异纳税调减项目 永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时 的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发 生，不会在以后各期转回。永久性差异纳税调减项目主要包括以下四种情况： (一)税法规定可以在税前列支而会计处理时未在税前列支的成本费用 [例四]大林公司2002年度向税务机关缴纳职工基本医疗保险费100000元，会计制 度规定应当在应付福利费中列支，该公司账务处理如下： 借：应付福利费 100000 　 贷：银行存款 100000 [调减分析]国税发[2000]84号文件规定，纳税人为全体雇员向税务机关、劳动社 会保障部门或其指定机构缴纳的基本医疗保险费，可以在税前扣除。因此，该公司在 计算2002年度企业所得税时，应当申报纳税调减100000元。 (二)会计制度规定应当确认收入，而税法规定为免税收入的项目。例加纳税人取 得的国债利息收入，技术转让收入(年净收入在30万元以下的部分)，等等。 (三)从应纳税所得额中直接扣减的项目。例加技术开发费加计扣除、税前弥补亏 损，等等。 (四)从应纳税额中直接扣减的项目。例如国产设备投资抵免额、乡镇企业补助社 会性开支(财税[1994]001号文件规定，乡镇企业可按应缴税款减征10％，用于补助社 会性开支的费用。不再执行税前提取10％的办法)，等等。 （z20031107112）(4)