【中华财税网北京12/10/2001信息】 二、我国反避税立法及应注意的问题 改革开放以来，我国逐渐建立了以流转税与所得税为主体的复合税制结构，基本 上适应了经济发展的内在要求，但是随着社会主义市场经济体制的建立和发展，原有 的税收制度结构已显得越来越不适应经济发展的内在要求，我国即将进行全面的税制 改革，调整税制的内部结构，规范税收的分配关系，突出税收征管工作，这一系列的 改革筹措都为健全和完善税收制度，堵塞税收漏洞，奠定了基础。也可以说是加强防 范避税的开端。在我国涉外税收的立法实践和具体征管中，都明确了一系列的反避税 条款，这是一个良好的开端。随着实践的发展，也必然会延伸到国内立法实践中。 除了广泛借鉴发达国家的立法实践外，我们在制定反避税立法实践中还应考察以 下两个方面： 第一，明确纳税人具有报告和举证责任 为便于税务机关能够及时掌握与纳税人有关的涉及纳税业务的经营情况，世界上 许多国家都在其税收立法中，特别规定纳税人对与纳税义务有关事项，负有向税务机 关报告的义务。我国在涉外税收征管实践中，最棘手的就是不了解跨国投资者在国内 外的经营及财务情况，以致往往对避税活动束手无策，因此很有必要在涉外说法中明 确规定纳税人负有报告义务。同时也应明确纳税人的举证义务，即是说如果纳税人对 税务机关的处理，提不出相反的证据，就应依税务机关的决定办。我们应当吸取这一 经验。在涉外税法中专门规定纳税人的举证责任，迫使纳税人提供真实情况，加强税 务机关在反避税中的地位，保护国家的税收权益。 第二，税收妥协 税收妥协是指征纳双方以税法模糊、理解不一致时，找出一个双方都可以接受的 办法。这是在税法条文不可能完全适应复杂的经济活动的背景下发生的，特别是在转 让定价方面，正常交易价格常常不易确定，处理不当，可能损害国家利益，也可能给 纳税人造成很大伤害。这样，就要求征纳双方共同找出一个双方都能接受的适当方法， 以补充取证责任的不足。这一点也需要我们在反避税立法中加以体现。 此外，防范避税除了要从立法角度加以明晰外，还要进一步针对避税行为，加强 税收征收管理工作，这是有效地加强反避税工作的一条重要措施。下面简单介绍一下 有关国家为避税的征收管理制度。 如何有效地防止和限制国际避税，实际上需要从税收方法、征收管理全过程来协 调，仅依靠一般的办法是不够的。近几十年来，随着各国税法不断完善，国际避税的 坦途已经很难寻觅了，跨国纳税人只好采取迂回，变通的方法进行避税，表现为高度 的复杂性，无疑国际反避税带来困难。对此，许多国家加强了征收管理，制定了比较 严密的制度，采取了更加严厉的办法。目前较为通行的征收管理制度有如下几个方面： （一）纳税申报制度 严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向有关国家税务机 关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支的情况。这是防止和限制国际避 税的重要环节。几乎所有国家在国内税法中对此都有明确、严格的规定。由于跨国纳 税人在居住国内的税务事项比较好调查和核实，对于其在居住国外的经济活动及所得， 财产情况，居住国税务人员则不能予以调整。所以要求跨国纳税人申报的重点是居住 国外的“事实”。为了防止申报不实，如匿报应税所得，虚报成本或费用等，多数国 家都特别强调要跨国纳税人必须提供证据，以证明纳税申报的真实性。 实际上，跨国纳税人纳税申报不实是一个“常见病”和“多发病”，如何加以防 止，或在说如何确认申报不实，的确是个难题。有些国家的税务局为此吃尽苦头。比 例税务机关怀疑某公司纳税申报中匿报了在国外的某项收入，要调整该公司的应纳税 所得额，为此发生税务争议。税务机关向法院提起公诉，因为原告有举证责任，为了 证明该公司的行为属于偷漏税，税务机关必须找出充足证据。然而，要证实发生于国 外的收入其困难程度是可想而知的，所以，尽管花费很大精力，也常常以败诉告终。 为了摆脱这种不利的被动局面，一些国家开始在税法的条款上作文章，直接或间接地 把纳税事项的举证责任转嫁给纳税人。一般的作法是：在税法条文中明确税务机关对 某项收入，所得成本的态度，如国外子公司支付给母公司的利息其利率过低或过高， 则一律按税法中标明统一利率计算母公司应得利息。这样认定表明了税务相关态度： 即认为过低或过高的利率有避税之嫌，除非纳税人能提出有力证据，证明实际支付的 利率是正常的，并无避税目的，否则，只能按税法规定处理，再不用税务机关四处找 证据了。可见，这种作法无疑使纳税申报制度更加严格，更加完善，对有效防止或限 制国际避税是十分有利的。在这一方面，美国的作法很典型、值得借鉴。在美国《国 内收入法典》的许多节中，都可以见到类似的条款。 （二）会计审计制度 与纳税申报制度密切相关的是如何对跨国纳税人的会计核算过程及其结果进行必 要的审核，以检查业务或帐目有无不实以及多摊成本或费用，虚列支出，是否有违法 事实存在等。目前许多国家都严格了对涉及外国公司会计业务的审计制度，一般都要 求外国公司、特别是股份制公司所申报的各类报表，一律都要经过公证会计师的审核， 否则不予承认。美国、英国、西德、日本、加拿大等国的税务报表会计签证制度是比 较完善的。如在美国有２５家大型会计公司承担着全国２５００家大公司会计报表的 审核签证工作。此外，还有数以千计的会计师事务所，它们为中小企业办理税务报表 的审核业务。如此众多的会计师机构组成了遍布全国，有的已遍布世界各地的会计审 计网络，为强化征收管理制度奠定了基础。我国涉外企业所得税法实施细则也规定， 涉外企业在按规定期限向当地税务机关报送所得税中报表和会计决算表时，要附送在 我国登记注册的公证会议师的查帐报告。 （三）所得核定制度 征税可以基于一种假设或估计之上，这不是对税法的背弃，而是在一些特殊情况 下，如在纳税人不能提供准确的成本或费用凭证，不能正确计算应税所得额时，可以 采取由税务机关参照一定标准，统计或核定一个相应的所得额，然后据以征税。此举 的目的是为了避免跨国纳税人利用不准确的成本或费用逃避税收，也有的是为了简便 征收手续。目前，在许多国家的税法中，都有所得核定的条款，其中涉及跨国纳税人 的情况居多。核定所得的方法也比较多，主要有以下三种方法： １．定率法。即核定利润率，然后据以计算应税收得额。如对开发海洋石油资源 的利用，国际上通行按承包收入总额核定利润率征税，这个利润率各国规定不同，印 度尼西亚为１０～１６％，我国为１０％。此外对于一般经营所得，也有核定利润率 的情况。如我国对外企业常驻代表机构以业务收入额的１０％核定应税所得额。 ２．定额法。即直接核定应税所得额。如比利时对小型个体企业以至少三个可比 较的企业其正常、平均所得为依据，核定出相应的利润额据以征税。 ３．分配法。即直接在有关企业之间分配利润。这种方法更多地适用于国际联属 企业，由于相互之间财务收支情况复杂、成本或费用无统一的标准，利润实际归属往 往不明确，许多国家采取按企业总利润依一定比例分配的方法来确认各企业的应税所 得额。各国掌握的分配标准有所区别，有的根据营业收入或手续费收入的大小分配， 有的则参照企业工资总额的多少分配，还有的按流动资产总额进行分配。在我国与其 他国家签订的国际税收协定中，原则上承认了这种分配利润的方法，但还得有具体的 规定。 此外，核定所得还有“净值法”和“存款法”，主要是美国在查定纳税人偷漏税 时采用的方法，即根据纳税前后每个时期资产值或财务收支的增减变化来确认其应税 所得额。类似的作法已在一些国家中采用。 我们在借鉴国际反避税法规的基础上，结合我国避税的实际情况，在税法中单独 制定反避税条款。主要内容包括：（１）．明确关联企业的名义，为开展反避税工作 提供法律依据。（２）．制定防范转让定价避税的法规，可参考国际通用的正常交易 原则，举证转嫁原则和税收妥协原则等。（３）．明确税务机关在掌握充分资料和确 凿数据的情况下，有权作出调整和处罚的决定。（４）．制定纳税人不与税务机关及 税务人员配合，不提供税务机关所需要的资料的处罚规则。（５）．明确有关部门在 反避税中所处的配合位置，并制定对有关部门不配合及违章的处罚条款。 (3)