【中华财税网北京12/10/2001信息】 避税行为的发生，最终是以减轻纳税义务 来体现，避税的方式是多样的，但这并不是说在纳税人进行避税时我们束手无策。如 果防范避税已成为税收工作的重要环节，其中关键的就是要针对各种避税采取相应的 措施，在避税行为发生之前予以堵塞对税收筹划性质的避税，要通过加强税收的立法 完善税收制度，加强税收征管，使我国税收法律体系进一步健全和完善，对于其它性 质的避税，一般认为是合法不合理的，这样我们就需要采取一系列的约束规范，来防 规其发生，在这一方面我们要广泛借鉴和认真吸收西方一些发达国家的反避税立法实 践，为进一步加强和完善我国的反避税立法工作提供有益的参考。避税一词在我国国 内税收实践上还没有运用。对其认识和采取的态度还很浮浅，但从实践的发展，这一 方面的工作必将提到一个重要的新的高度来认识。下面我们就简单列示一些西方发达 国家的反避税立法实践，供未来制定反避税法时参与。 一、主要发达国家的反避税法 发达国家一般是高税收（相对于避税地而言）。在当今国际经济交往密切的情况 下，商税国家的公司纳税人往往通过在避税地设立外国基地公司将利润、所得或收益 从商税国转移到避税地，避免或减少所在国的税收。因为主要发达国家的反避税立法 主要是以美、英、法、日等国为代表的发达国家针对避税地税收管辖权的税收优惠在 税收上采取的措施。他们主要情况是： （一）英国 英国采用两种基本方式来限制国外经营的税收优惠：第一，对实际建立的避税关 联公司给予限制。１９８８年财政法案作出了新规定是：在公司停止作为英国公民的 情况下，新规定对其资产视同处理和重新购置。第二，居民必须就外国公司的未公配 所得和收益及应计入外国信托公司的所得和收益纳税。 （二）美国 美国１９８６年税收法案改变了在美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过 分支机构在美国从事经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的 税收待遇基本相同。国会的意图在于其所制定的法律来废除现有的条约，努力防止外 国公司通过条约规避，在订有通过条约对外国公司减免税条款的国家建立分支机构等 手段进行避税。 １．积累所得税。美国国内收入法典规定：公司为避免公司股东缴纳所得税的目 的，通过不分配所得的方法而积累起来的不合理所得要纳税。这种税是在国内收入局 课征的其它税之外征收的。法律进一步规定此举与股东数目无关，法典允许公司为合 理的经营需要而留存所得权利或允许正常公司留存法定数额２５００００美元。如果 外国公司的股东要就分配的所得缴纳美国的所得税，那么外国公司也要缴纳积累所得 税。 ２．关于受控的外国公司的规定。为了防止在美国以外从事经营的美国公司滥用 规定，１９６２年颁布了受授的外国公司规定，即Ｆ分部。美国税收立法规定，受控 的外国公司是一家外国公司，其表决权股份的５０％以上或已发股份的５０％以上为 多个美国股东所持有，时间至少３０天以上。在这种情况下，美国股东是指持有该外 国公司有表决权股份或已发投份的１０％或以上的任何一个美国公司或美国住个人。 合伙企业或法人实体。按照下部条款的规定，任何一个美国股东必须将受控的外国公 司属于他的那一部分所得，即使是未分配的所得，计入其应税所得中并纳税。 ３．个人控股公司。（１）美国个人控股公司。个人控股公司是其股份主要由纳 税人拥用或属于纳税人的公司，其建立是为了取得投资所得。１９８６年以前，美国 公司税率一般低于相当所得水平的个人纳税人的税率。这种公司可作避税地使用。因 此美国国会提出了鼓励公司分配所得的个人控股公司条款，防止纳税人将公司作为投 资控股手段来避税。个人控股公司条款规定：个人控股公司的所得至少６０％来自股 息、利息、租金特许权使用费和年金，并且５０％的股份直接、间接或推定为５名或 ５名以下的个人所持有。（２）外国个人控股公司。按美国税法规定，外国个人控股 公司是其５０％以上的已发股份并且至少６０％的所得为５名以下美国公司或居民个 人所持有的一家外国公司。外国个人控股公司的股东就属于他的公司未分配利润纳税， 不是美国公民的美国非居民除外。 ４．外国公司。１９６２年，美国国会通过消极外国投资条款，对通过广泛拥有 外国公司所有权而取得的免税消极所得的积累进行限制。如果一家外国公司７５％或 以上的毛所得是消极或其资产至少５０％的平均值产生或被认为产生消极所得，则股 东必须承认处理股份的正常所得。正常所得的所得额是从１９６２年来积累起来的， 股东按其股份分得的所得纳税。 ５．１９８６年税收法案--其它条款。（１）关于分配的重新规定。１９８６年 以前，外国纳税人可通过在一家美国贸易或工商企业停止存在的以后年度中从该美国 贸易或工商企业收取所得的方式来避免美国的税收。１９８６年法案修改了这一法规， 规定应属于上一年交易的应税年度的所得或收益，如果在该年（指应税年度）进行了 分配，则按“有实际联系”处理应予课税。（２）外国受控公司的申请要求。１９８ ６年以前，由拥有５０％或以上表决权或价值的股份的外国人控股公司要就它自己同 一“受控集团”成员之间的交易作申报。国会认为这种要求的面太窄，国会现在要求 公司就与任何关联人进行的产易进行申请。关联人包括公司及“国内收入法典”第２ ６７节规定的个人和“国内收入法典”第７０７节中规定的合伙企业。（３）进口货 物转让定价规定。１９８６年以前，将货物进口到美国的公司，在所得税上可以要求 采用转让价格，这种价格比关税上一贯要求采用的价格要高。此规定适用于共同控股 企业之间的价格，不限制按照“国内收入法典”第４８２节分配条款由国内收入局进 行的所得再分配。关税价格仅被看成是上限，不被看成是下限或底价。 ６．资产转让条款。美国以“国内收入法典”条款规定，要求将资产转让给外国 公司的纳税人承认转让利益。受让人也必须承认这种收益。 ７．重新分配所得条款。国会授予国内收入局在纳税人之间分配，按比例分配或 分摊直接或间接属于同样股权的费用扣除。直接或间接控制的同样股权也要执行重新 分配条款。这一条款不适用于偷税避税情况，而适用于两个受控方之间分配的所得不 符合独立核算标准的各种情况。 （三）法国 法国在７０年代就采取了非常有效的反避税措施。立法首先是对准避税地，这使 运用避税地进行避税相当困难。同时法国停止给予那些在最初几年的居住期间享受免 税待遇的外国个人以免税待遇。法国的税收立法并未具体规定避税地的定义。根据有 关的反避税措施，避税地可以是同法国设有签订避免重征税条约的国家，可以是未同 法国签订互惠条约的国家，可以是税收明显低于法国的国家，甚至还可以是已签订税 收条约但这种条约没有包括旨在防止欺骗和偷税的行政支援条款的国家。 具体的反避税措施有： １．外汇管制。法国现存在有外汇管制立法。法国居民（公司或个人）可在国外 每年每个项目进行直接投资，金额最大可以２００万法郎而勿须得到外汇管制当局的 事先批准。但这不适用在于外国控股，证券或金融公司，在外国的不动产或在主要活 动是拥有或管理不动产的公司中的投资。这些投资事先都要得到批准。到法国的“直 接投资”还要得到事先的外汇管制批准。违反这些外汇管制立法将资本和所得转移到 国外的，要受到重罚和问罪。《关税法典》第４５９条规定最高罚款可达非法进口额 的五倍，没收该资产和运送该资产的工具，还可最高判刑５年。对不缴纳税款的，税 务当局也采取类似于违反外汇管理制度规定由海关采取的措施。 ２．反法律滥用。在法国税收程序法典中有一种反对虚假交易的特别条款，有时 称为“反法律滥用”原则。这一规定能使税务当局从实质上对虚假交易进行反对，而 不去管这些交易具有的形式。这一原则有时称为“实质重地形式”原则。 ３．支付给位于税收优惠国的外国居民款项。支付给法国税务当局认为是享有税 收优惠国的个人或公司的款项按法国税法的规定不可作扣除，但该款项的支付人能向 税务当局证实这笔款是确属实际支付并且数额合理的除外。 ４．支付给在法国没有常设机构的个人或实体的薪金以外的款项要缴纳预提税。 为了阻止款项进入避税地，法国居民支付给在法国没有常设机构的个人或公司的款项 要征收３３．３３％的预提税（仅在与法国没有订立避免双重征税条约时适用。如有 条约，预提税率大大低于３３．３３％或者没有预提税）。扣除的义务由支付人承担。 不及时扣除的要受到惩罚并就滞纳税款缴纳利息。惩罚包括最高可达未扣税款总额的 罚金。 ５．法国公司在位于税收优惠国公司中的控股。法国直接、间接拥有位于税收优 惠国的公司的股本至少２５％者，要就其在该公司中控股的相应利润缴纳法国公司税。 因为法国规定，国外的分支机构和子公司取得的所得，即使转移到法国，对法国总机 构和公司来说，也是不纳税的。 ６．关联公司之间交易。“法国税收法典”包含有旨在防止直接或间接有关的各 公司之间就交易进行避税的税收立法条款。因此，在核定受控于或控制位于法国以外 实体的那些实体的应纳税额时，通过提高或降低价格或其它方面而间接转移的利润应 在法国实体的应税利润中体现出来。法国对控股概念未作专门规定，但在两家公司之 间存在密切的财务或其它联系时，当其控股在５０％以上则可认为一家公司控制或受 控另一家公司。 ７．关于对服务公司的反避税措施。为了反对在法国提供服务但大部分报酬支付 给国外（通常是支付给低税国家的公司），“法国税收法典”中规定，在人（法国居 民或在法国建立的法人）代表另一人（法国以外居民或在法国建立的法人）提供服务 时；将对法国居民支付给外国实体或个人款项课税。这一规定也适用于法国以外的人 （居民）在法国提供的服务。在符合这一规走，必须分别具备下述三个条件，法国居 民必须直接或间接控制收取劳务报酬的实体；如果能证明收取报酬的外国实体的主要 活动不是工商业活动而是提供劳务；如果收取报酬的人是“法国税收法典”第２３８A 条规定的税收优惠国家的居民。 ８．对支付给国外的利息征收预提税。为了限制可在税收上作扣除的利息数额， 法国对支付给非居民的利息征收４５％的预提税（有税收条约时，税率则大大降低甚 至完全取消）。 （四）日本 １．转让定价。近年来日本工商企业的跨国活动迅猛发展，日本工商企业通过采 用关联公司之间非公司独立核算的转让定价使其税收最小化。ＯＥＣＤ经济事务委员 会于１９７９和１９８４年提出关于转让定价和跨国企业的建议。在这种情况下，日 本税收委员会于１９８５年建议为了取得公平的国际课税环境，使日本与其它在其立 法中已经提出足够措施的国家处于同等地位，日本应修改有关的税收立法。其后，特 别课税措施法，关于所得税法的特别规定法，法人税法及关于实施税收条约的地方所 得税法均作了修订，关联实体间的所得要重新分配。经修订后的规定从１９８６年４ 月１日起实行。新条款规定如果日本公司从外国公司收到的价格低于公平独立核算价 或者日本公司付给外国公司的价格高于公平独立核算价，则这种交易在计算法人税时 被认为不是按公平独立核算原则进行交易，应按公平独立核算价作调整。公平独立核 算价按四种方法，即：可比非控制价格法、转售价格法、成本附加法、政府命令规定 的其它方法确定。 ２．基于经济实质课税的原则。按照日本的税收立法，在日本的纳税义务是由公 司的正式组建地而不是由实际管理机构所在地确定。在日本设有总机构或办事处，免 有无限纳税义务的公司要就国内、国外来源的所得纳税。其它公司则只就来源于日本 的所得征税。因此，在国外从事经营的，其名义总机构在避税地国家的子公司，即使 其在日本的母公司对其实行实际管理，也免除无限的纳税义务。因此，只要该子公司 没有来源于日本的所得，该子公司就只缴纳居住国的税收（如果有的话）。此方法对 企业有一种很强的诱惑力，既通过在避税地国家设立子公司的方法将其所得予以保留。 日本法人税法规定了基于实质课税的原则。按照这一原则。应税所得归属于经济 收益的实际收受人，而不归属于仅为中间人，例如，代理人。例如，一家公司可能偶 然拥有其本身发行的股票，虽然这种控股为商法典所禁止。为了避免这种非法性，公 司的董事根据公司和董事之间的协议，名义上是这些股票的持有者，在这种情况下， 股息及来自出售这些股票的利润被认为是属于公司并据此对公司，而不是对董事征税。 这种所得归属于实际收受人的原则不仅可用于确定所得归属于谁的问题，而且还可以 确定税基。这一原则也适用于对信托公司的课税。 ３．反避税地立法。１９７７年６月，日本众议院外交事务委员会就跨国工商企 业的国际经济问题通过了一项决议，建议对企业通过使用避税地偷税、避税采取的措 施，同年９月，０ECD理事会批准了这一反避税的建议。同年年底，日本税收委员会公 布一项建议，在１９７８年财政年度采取立法措施防止对为了财政利益通过在避税地 设立子公司的形式而进行非法的税收扣除。因此，日本的特别课税措施法作了修改， 启用了反避税地规定，从１９７８年４月１日起实行。 ４．低税率国家。日本特别课税措施法规定避税地或“低税率国家”是法人税税 负明显低于日本的国家或地区。初步规定：由于日本法人所得税，包括地方所得税的 实际税率略高于５０％，实际税率约２５％或略低通常被认为是“低税率”。低税率 国家在大藏省的通知中按所得情况列明。据１９８９年材料，日本确定３３个国家和 地区为低税率国家和地区。即：没有所得税的国家和地区；不征所得税或只对企业征 很低的所得税的国家或地区。 ５．特别外国子公司。“特别外国子公司”是指其总机构位于避税地并且发行的 股份或股本的５０％以上直接、间接为多家国内公司或日本居民，包括与日本居民有 特别联系的非居民所拥有的外国公司。当一家国内公司直接或间接拥有特别外国子公 司已发行股份或资本的１０％以上时，其相应所拥股份的未分配利润要计入日本母公 司的所得中，并按日本税法中规定的原则计算应税的留存利润。 ６．加强反避税地立法。鉴于一些企业利用对股息的降低税率和公司居所在避税 地以外国家的这种管理的控制标准来避开现有的反避税措施，日本税收委员会建议１ ９８５年财政年度采取措施修改法律。因此特别课税措施法的有关条款作了修正，从 １９８５年４月１日起实行。修正案对位于非所列明的低税率国家的、被称之为“外 国关联公司”发行股份５０％以上，并且还通过这种外国关联公司在避税地拥有特别 外国子公司（这里称之为“第二子公司”）的国内公司有影响。第二子公司支付给从 国外收到的股息的实际税率明显低（低于２５％）的国家的外国公司或支付给其他特 别外国子公司的股息不可以从支付股息的特别子公司的未分配利润中作扣除。 按法人税法规定，在日本设立总部或主要办事处的公司要承担无限纳税义务。只 要正式组建地而不是实际管理地处在低税率国家的外国子公司要执行避税地措施。国 外公司就可以通过其总部设立在采用公司课税管理与控制原则的非避税国家，而在低 税率国家实行管理与控制来避免受到上述措施的限制。为了堵塞这种漏洞，法人税法 作了修正，这样，总部设在采用管理与控制原则的国家，但其管理与控制却在避税地 的外国关联公司被视为特别外国子公司，要执行反避税地规定。 如果特别外国子公司的全部或部分股息采用降低税率的国家的其它特别子公司或 外国关联公司，则这种股息即不计入来自己税所得股息中，也不可从未分配的利润中 作扣除。如果特别外国子公司的部分股息是直接支付给国内公司或股息采用正常税率 的国家的关联公司，则特别子公司就国内公司直接或间接拥有的股份所支付的那一部 分股息可以特别外国子公司的应税未分配利润中作扣除。当特别外国了公司将不可以 其应税利润中作扣除的股息支付给股息采用除低税率的国家的外国关联公司和其它特 别外国子公司，并且这些公司反过来又以所收到的资金给国内公司支付股息，这种股 息将会受到重复课税。将对国内公司间接收到的股息作调整，以消除重复课税。 (3)