【中华财税网北京12/10/2001信息】 二、法国的反避税措施 法国不赞成使用避税地来作为逃避法国税收的工具。为此，法国制定了一系列反 避税措施。 除了根据法国国内条例或法国签定的税收条约中直接对抗非正常交易的规则外， 还有特殊的补救措施来对付那些通过使用位于低税国的基地公司，或其他旨在产生与 基地公司同样效果的安排，进行不适当利润转移的做法。 一般情况下，除了法律中特殊反避税条款明令禁止的方法外，法国纳税人可以按 其认为合适的方式组织个人生活和营业活动，不过，是以这样做不被税务当局认定为 是滥用权力为条件。 “权力的滥用”，这一概念在法国税法中极为重要。这是说，任何人有权力按其 认为合适的方式安排个人生活和组织经营活动，但不能打着合法的招牌进行有悻于立 法精神的活动。事实上，在可接受的权力运用与权力的滥用之间，并不能轻易划出界 线。不过，显而易见，任何没有充足的经营理由而唯一目的在于逃避法国税收管理、 安排的交易，一般会受到税务当局的公开质疑，尤其是对在避税地建立基地公司的效 果，税务当局总是给予极大的关注。另一方面，当在避税地中建立任何类型的子公司， 不论是控股公司，还是金融公司或是其他类似的公司，如能提出充足的营业理由来证 明建立于公司的举动是正当的，税务当局可以不予深究。 法国在反避税方面对法国居民国外直接投资所做的限制，使情况更为简比，尤其 是当这些投资与控股公司、投资公司、证券投资或主融公司有关时。如果不获得法国 财政部的同意，就不能合法地组建这类外国子公司或分支机构。若获得了这种同意， 法国税务当局自然不会对财政部予以批准的事不难。尽管许多大的法国集团在过去已 获得批准在国外建立控股公司或经营公司，政府在这方面的政策正在就得更有约束性。 虽然法国不赞成使用避税地来逃避法国税收，但在法国税法中却找不到公开写明 反对使用避税的特殊条款。任何法国居民可以自由地在任何时候将其户籍转移到国外。 除了根据税收总法典和税收条约的规定，他有一部分所得仍然在法国纳税外，在这个 离开法国后，不论其新居住国税率的高低，将不会在若干年内继续保留法国纳税人的 身分。这一点，与联邦德国和荷兰的做法不同。 然而，这并不意味着法国对国际避说活动放任自流。法国税法中的某些条款具有 防止不正当地使用避税地的作用。在１９７３年专门对付国际避税的条款诞生以前， 根据针对隐瞒经营安排与交易的税收总法典第１６４９条５Ｂ，税务当局可以在“权 力的滥用”这一概念的基础上，去“戳穿伪装”。不过，按照这一条款规定，税务当 局负有举证责任，而且程序相当麻烦。为了改变这种被动局面，为反避税斗争提供有 力的法律武器，若干专门对付国际避税的税法条款相继问世，主要是税收总法典第１ ５５条A和第２３８条A以及１９８０年１月１８日生效的财政法令第７０条。下面对 此做一详细介绍。 （一）税收总法典第１５５条Ａ 这条法规主要是针对个人对避税地公司的使用而制定的。条款的正文分为三段。 第一段规定，如果满足下列三个条件中的任何一条，作为由一个或更多个立法国定居 或开业的人提供服务的报酬，而由一个在国外定居或开业的入获取的所得，应由前者 在法国纳税：①这些法国纳税人直接或间接控制这类服务报酬的收取人。②法国纳税 人不能证明那些在国外收取所得的人是主要从事工商活动而非从事提供服务。③在任 何情况下，当服务报酬收取人是在外国或位于法国之外的领土上定居或开业，在那里， 他（或它）是在税收总法典第２３８条A中所定义的优惠税收状态下纳税。 第二段将第一段的规定扩大到对定居在法国境外的人在法国提供的服务也适用。 第三段规定，如果国外的人所收取的服务款是由共同和多重责任而致，对这种款 项来说，按法国人所提供的那份服务征税。 上述条款中的所说的“人”一词，包括自然人和法人。可以举一个例子来通俗地 解释一下这一条款。假如有一位身为法国居民的艺术家在美国演出，取得了一笔报酬， 然而这笔报酬却表现为被一家瑞士公司获取，如果那家瑞士公司符合第一段中三个条 件的任何一条，则这位法国艺术家在法国就应对这笔报酬纳税。 提供服务的人和收取报酬的人，可能是一个人或是法人。如果提供服务的人仅在 法国开业而不在法国定居，条款也将适用。第二段将征税权扩展到由一个定居在法国 境外的人，为在法国境外定居或开业的第三方支付报酬，而在法国境外提供的服务上。 从条款的规定可以看出，该条款是针对提供服务的人不直接收取报酬，而由国外 的另一个代为收取的做法而运用。当服务报酬是支付给服务提供者本人时。第１５５ 条A就不适用，在这种情况下，则按专为职业服务的特许权用益及报酬而制订的税收总 法典第１８２条日处理，征收预提税或按有关税收条约的规定执行。 在１９８０年１月１８日的第８０－３０号法令对第１５５条A做出修正之前，法 国财政部颁布的指令影响着第１５５条A的应用，定居在国外的人为了取得报酬而提供 服务的合法营业目的若没有什么问题，该条款就不适用。继第１５５条A的修正案之后， 法国财政部批准这些指信继续有效，籍此来限定第１５５条A第二段的实际影响。 （二）税收总法典第２３８条A 该条款的正文由两段文字组成，大意为： 由一个在法国定居或开业的个人或团体，对在一个外国或法国海外领土上定居和 开业并在那里处于一个优惠的纳税地位的个人或实体支付或欠下的利息，到期末付的 债务或其他债券、欠款、存款和抵押品的收赠，对产权转让，允许使用许可证或专利、 商标、制造工艺或配方和其他类似权力而收取的特许权使用费，或对服务的报酬，在 税款查定中不允许作为可扣除的费用，除非债务人证实这类费用与实际交易有关并且 是正常的或不夸大的。 如果他们就利润或所得缴纳的税大大低于在法国应缴纳的税。前一段中所提及的 人或实体被确认为在涉及的其他领土上处于一种优惠纳税地位。 １９７５年６月２６日的一项详细的行政指令，为第２３８第A的应用规定了指导 方针，可以概括如下： １．正如条款中的定义，对不可扣除费用的概念可以广泛加以解释，例如对特许 权使用费。事实是：其报酬是由任何这类费用表示的服务，一直是在法国境内提供的， 与国外并不相干。 ２．条款适用于所有纳税人，不论其是个人、合伙企业，还是公司。不可扣除性 地扩大到继承税税款查定的基数确定上。 ３．在条款中，通过“优惠的纳税地位”的概念，对避税地的概念做了广泛的定 义。在这方面，主要的判断标准如下： 第一，如条款所述，每当收入的收取人在其所在国中就收取的慎入不纳税，或所 纳的税大大低于法国的税，就认定存在一种优惠的纳税地位。对于税务当局来说，要 依靠法院来决定是否满足了这两个条件中的一条。 第二，为了对所涉及国家的税收与相应的法国税收加以比较，可遵循下列规则： （１）不应在特定税种间而应在整个纳税地位间进行比较。 （２）必须考虑同类的税进行比较（即，就个人而言比较个人所得税，就公司而 论做公司税比较）。 （３）涉及个人时，应当参考没有受抚养子女的已婚并且有１０万法郎以上净所 得的纳税人进行比较。 （４）涉及公司时，现行法国公司税的５０％税率是一个比较的条件。 （５）做比较时必须考虑特殊纳税地位的存在。例如，在瑞士对控股或服务公司， 或在卢森堡对控股公司存在的那些特殊纳税地位。 （６）为了对由此发现的差异做出估价，应当有适当的灵活性，因为某些国家得 到避税地称号，并不单单是严格地归于财政上的原因，而且也归于经济，金融和政治 等原因。在实践中，于下列情况下，假定一种优惠的纳税地位存在： 当一个没有受抚养子女的已婚个人，支配１０万法朗以上的净所得，其缴纳的个 人所得税额低于法国就相同所得应纳税额的三分之一时。 当一个公司或合伙企业就其所得缴纳的全部税款低于在法国就相同数额所得应纳 税款的三分之一时。 ４．总的看来，当税务当局对扣除的支付款项的合法性提出质疑时，第２３８条 A将举证责任加给了纳税人，因而对税务当局有利。 纳税人必须证明，扣除的支付款项根据法律或在事实上是正当的。１９７５年６ 月２６日法国财政部的指令规定。 第一，纳税人提供的证明必须是完整的，并证实受到质疑的支付款项与一项真实 交易有关以及支付款项是正常的或不是夸大的。 第二，债务人对受到质疑的支付额所做的主观许诺不能作为证明，纳税人必须通 过客观证据来证明交易的存在。 例如，如果涉及服务，纳税人将不得不证实，他们实际上已提供了服务；如果涉 及一项付息贷款，纳税人必须证实所收并持有的贷款本金；如果涉及一项特许权使用 费，则要证实有关的工业产权是有实用价值和独创性的。 纳税人将必须进一步证明合同规定的交易是按正常交易原则，经充分考虑而符合 正常安排的条件，交易成本并不过高。纳税人也必须列举出他从合同中获得的实际好 处。 ５．举证责任的逆转并不扩大到行政要求或刑罚上，也就是说如果涉及要对纳税 人给予行政上的处罚或刑罚时，税务当局对自己提出的某纳税人违反税法的指控，仍 负有举证责任。 ６．以纳税人证实相应交易真实性为条件，不可扣除性限于支付额中被认定为不 正当的那一部分。如果纳税人不能证实相应交易的真实性，则全部支付额是不可扣除 的，这些支出额将被作为利润处理。 如果在相应的支付额被作为利润处理后，纳税人在有关财政年度仍处于盈利状况， 或如果表现亏损而不是盈利以及一个避税地实体是法国纳税人的一个股东，所说的这 笔支付额将被认定构成一项已分配的利润，最终按照适用的国际税收协定范本条款处 理。因而，这笔数额将缴纳税率为２５％的预提税，除非有适用的税收条约对比规定 了较低税率。 （三）１９８０年１月１８日财政法令第７０条 该条款是从缴纳公司税的角度上，进一步完善法国反国际避税体系的重大措施。 条款正文分为三段。第一段中规定，从１９８０年１月１日起，当一个缴纳法国 公司税的企业持有建立在一个外国或位于法国海外领地的一个公司２５％或更多的股 份，这里所说的外国或海外领地具有在税收总法典第２３８条A中提到的那种意义上的 优惠纳税地位，这个法国公司按它在这家外国公司中持股的比例，就这家外国公司的 利润缴纳法国公司税。 第二段规定，如果企业能证实外国公司经营的主要作用不是在一个提供了优惠纳 税地位的国家中积累利润，上述第一段的规定就不适用，特别是在下列情况下，可以 满足这一条件：１．当外国公司主要从事真正的工业或商业活动，偏重于在当地市场 从事其经营，或与不存在依附联系的企业进行经营。可以参考税收总法典第３９条中 的有关规定来估价这些联系。 第三段指出，根据行政法院的一项法令，确定了上述条款的应用条件和避免任何 对已实际分配利润重复征税的特定方式和方法以及企业对申报这类利润负有的义务。 从上述三段的内容可以看出，第７０条的规定适用于缴纳法国公司税的法国纳税 人。所要求的２５％最低持股比例既可以是直接的也可以是间接的。该条款涉及的避 税地国家是那些提供了第２３８条A定义的成惠纳税地位的国家。 不考虑有关外国公司发生的亏损，也不考虑那个外国公司的利润可以弥补法国公 司的亏损，因为第７０条规定二者是分开纳税。不过，对外国公司在所国支付的可用 以抵免法国税收的任何税做了规定。 第７０条的公布，取消了根据税收总法典第２１６条对法国母公司从子公司收取 股息给予的优惠规定。 第７０条第２段规定了对第一段规定的一个例外。为了避开第一段的规定，法国 纳税人必须证明，外国公司经营的作用不是在一个避税地中积累利润。这种对作用的 强调，明显地表明该条款在应用中不考虑纳税人做出任何口头保证和对意图正当性的 申辩。 “依存”的概念是参考税收总法典的一个与工业产权收入征税相关的条款来特别 定义的，根据那一条款，在下列情况下，认为在两个集团之间存在依附： （１）一方直接或通过一个中间人持有另一方大多数公司资本，或实际上一方直 接行使决定权。 （２）二者同样受第三方的控制。 (3)