【中华财税网北京12/10/2001信息】 三、联邦德国涉外税法（Foreign Tax Law）简介 １９７２年１月１日，一项通常被称作“涉外税法”的法令在联邦德国生效，法 令的正式名称为“在国际关系中保证税收待遇平等和改善关于外国投资课税竞争状况 的法令”，这一名称恰如其分地道出了该法令的目的。该法令的德文缩写AStG，并以 这种缩写形式出现在大量的有关英文文献中。人们根据这一法令的性质，在许多税收 文献中将其又称为反避税法。本书前面屡次提及的联邦反避税立法，就是指这一法令。 从某种意义上讲，这一法令是集联邦德国反避税措施及至反偷漏税规定之大成。 法令的范围是广管的，它代表了对德国传统税收概念的一次重大背离，最为显著的一 点，是它将课征所得税的管辖权基础，扩展到移居去一个避税地国家的联邦德国公民 身上。法令也取消了利用建立在避税地国家中的一家子公司可以不纳联邦德国税的原 规定。法令体出的另一良苦用心，旨在加强税务当局在国际交易中相对于纳税人的地 位，并试图堵塞税法中那些会引起避税的漏洞。 法令的适用范围不仅限于所得税，而是扩展到资产净值税。贸易税和继承税。１ ９７４年７月１日，联邦德国财政部分有出详细的规则对这一法令加以补充。 涉外税法（以下简称为AStG）分为五部分，大致包括了这样一条款： 允许税务当局在关联企业之间重新分配利润；将联邦德国的税收管辖权扩大到移 居去避税地国家的个人头上；关于外国基地公司所得的处理；关于外国家旅信托基金； 关于得自外国子公司的股息处理的广泛规定。总之，大大增加了纳税人就其国外活动 向联邦德国税务当局提供纳税情报的责任。 下面详细介绍一下这一法令。 第一部分对联营公司间价格的调整 第一部分的主要目的是授权税务当局，对一个相关集团中的成员之间制订的价格 和支付的特许权使用费不予考虑，代之以税务当局做到的“正常交易”估价。 AStG第１节规定，可以不受其他法令条款的限制，如果发现有按低于适当的正常 交易价格进行交易而造成纳税人所得减少的现象，税务当局就可以对纳税人所得向上 做调整，直至其所得反映出按正常交易价格应达到的水平为止。 １．条款的范围。AStG第１节仅是对国际交易提出的。它允许税务当局在两个或 多个有关联的纳税人之间重新分配所得。出于这一原因，该节不适用于一个非居民纳 税人与其国内常设机构之间的交易，或一个居纳税人与其国外常设机构之间的交易。 进一步说，条款允许税务当局对所得做一次重新分配仅是就这样的事实而实施的：一 个纳税人的所得被减少到低于一个非受控纳税人与另一非受控纳税人，按正常交易估 价进行交易时所应实现的数额。在受控交易不是造成纳税人所得减少而是导致增加的 情况下，该节不适用。也就是说，多了可以少了不行，少了就是往上调。然而，如果 这项增加是由联邦德国与某国税务当局根据税收条约的合作来确定的。那么德国税务 当局将允许纳税人在德国境内做一项相应调整。 ２．确定正常交易报酬。确定适当的正常交易报酬具有两个目的。首先，为了确 认交易的规定和条件是否在实际上背离了正常交易报配，有必要确认这样的正常交易 报酬。其次，如果已经确认了这一正常交易报酬。那么这一报酬将决定重新分配所得 的程度。 不过，AStG第１节并没有列举任何必须或应当用来确定正常交易报酬的具体准则 或检验标准。因而，在其国内和国际税收领域内，已经由联邦德国判例法和行政惯例 提出了一些必须加以运用的准则和检验标准。在很大程度上这些检验标准和准则与美 国《国内收入法典》第４８２节中的规则相似。 应当指出的是，AStG第１节（３）规定，在确定正常交易报酬的其他方法均告失 灵的情况下，以资本投资的一项正常利息（normal interest）或实际销售的正常收 益为基础，来估价可重新分配的净额。这一规定可以被税务当局作为一件有力的武器， 促使纳税人及其代理人拱手奉献出更多的原不准备透露的情报。 ３．受益与不利相比较只有在有关联的个人或法人之间进行的非正常交易已经造 成所得项目中的减少时，才运用AStG第１节。只有当确认没有其他交易能对纳税人造 成这类所得损失时，才可能确认存在这种所得的减少。因而，做出受益和不利的比较 应是可能的。然而，税务当局规定，只有当纳税人为了在各自的商业联系网络中获利 而接受这样的不利条件时，才能允许抵消在与有关联的人进行交易中产生的不利条件。 这是指，如果有利的和不利的交易是由特殊合同规定或有关交易的性质联系在一起的， 将允许做抵消。如果冲销不能在同一财政年度内实现，那么，只有当在这一财政年底 已做出一项关于在任何时以及如何将补偿不利条件的明确规定时，税务当局才将允许 做抵消，必须在后续三个财政年度中做出补偿。 第二部分 移居到一个避税地国家的联邦德国国民的纳税地位 如前所述，联邦德国税法区分无限纳税义务人（就其全球范围所得纳税）和有限 纳税义务人（仅就其来源于联邦德国的一定所得项目纳税）。前者相当于居民，后者 相当于非居民。AStG第２节将有限纳税义务扩大到移居去一个避税地国家或不在任何 国家取得居民身分，并与联邦德国保持实质性经济联系的德国国民身上。 这种扩大的有限纳税义务，适用于那些在终止其在联邦德国居住的前１０年中， 至少有５年是作为缴纳所得税意义上的居民的联邦德国公民。如果这些人移居后在国 外不缴纳所得税，或按不超过在联邦德国对等额所得可能运用的税率２／３的税率缴 纳所得税，将认定这样的人是在国外缴纳低税。如果这些人在联邦德国的企业中，保 持企业家或普通合伙人的身份，或在联邦德国的一家有限合伙企业中作为有限合伙人 的利益使其获得２５％以上的合伙企业所得，或在联邦德国的一家公司中拥有２５％ 的股票，将认为这样的人与联邦德国保持有实质经济联系。此外，如果这些人来源于 联邦德国的全部净所得占其总所得３０％以上或纳税年度中超过１２万马克，将认定 他们与联邦德国保持有实质经济联系。 如果满足于上述条件，那么纳税人将从其终止在联邦德国的居民身份的那年年底 开始的１０年内，就其负有有限纳税义务的全部所得项目，以及就居民纳税人而言， 根据所得税法第３４节（１）本来不应被认为是外国所得项目的这类所得项目，负有 这种扩大的有限纳税义务。对这类所得将按照适用于这类纳税人全部全球范围所得的 正常累进税率征税。然而，应纳税额不能超过纳税人仍保持联邦德国居民身份负有无 限纳税义务时的应纳税额。 类似的规定，适用于对这类人征收的资本净值税或就其取得的遗产征收的继承税。 如果纳税人是称居到一个与联邦德国缔结了税收条约的国家，这类条约赋予居住 国税收独占权，在这种情况下，AStG的运用就受到严格的限制。不过，在与瑞士的关 系中，情况有所不同，因为在所有与联邦德国缔结了税收条约的国家中，瑞士是唯一 的从传统上看被认为是避税地的国家。经重新缔结的两国间税收条约，取消了在发生 移居的那一财政年度和随后５年中，条约给联邦德国公民带来的纳税好处。在这５年 中，在瑞士应付的所得税必须用来抵免根据AStG第２节追加课征的联邦德国税。 第三部分移居国外的实际投资者的纳税地位 如果一个作为联邦德国居民至少达１０年的个人，终止其在联邦德国的居住，与 此同时他拥有一家联邦德国国内公司至少２５％的利益，他将被认为以这类实质利益 超过其成本基础的公平市场价值的数额实现了资本利得，视同他已经出售或处置了这 些利益，将按正常税率的一半，对这种推算利得征税。如果一个纳税人在首次成为联 邦德国的一个居民时，已经待有联邦德国国内公司的利益，其用于确定资本利得的成 本基础，将被认为是在他首次在联邦德国建立住所之际所持利益的公平市场价格。 联邦德国税务当局已经规定，即使纳税人放弃其联邦德国居民身份，移居到一个 已经与联邦德国签订了税收条约的国家，AStG第６节照用不误。如果继改变居民身份 后，纳税人实际处理其在国内公司的股份，那么，对他的实际利得，减掉已纳税的推 算资本利得，将再次征税，除非有税收条约规定的免税条款。 第四部分归属于居民纳税人的外国基地公司所得 AStG第７节至第１４节中包含了详细的规则。根据这些规则，由受控外国公司实 现的基地公司所得项目，被包括在其联邦德国股东的应纳税所得中。在制定这些条款 的过程中，国会试图结束这样一种状况：由一个外国公司实现，但是并没有分配给其 联邦德国股东，而且在国外不缴纳可与联邦德国税相比的税的某些所得，延期缴纳联 邦德国所得税。然而，这样的条款并没有企图将联邦德国的税收管辖权扩大到这类外 国公司头上，只不过是涉及到这种公司的联邦德国居民股东缴纳联邦德国所得税的状 况，对德国股东征税。 简言之，如果基地公司在国外只负担很轻的税负，那么由受控外国公司实现的基 地公司所得按控股比例归属于其联邦德国居民股东，该股东在当期纳税年度应在德国 缴纳所得税。 为了便于具体实施，法令对“受控外国公司”、“国内股东”、“基地所得”、 “低税标准”等均做了明确规定。 １．受控外国公司的定义。AStG第７节（１）确认，如果在公司财务年度的最后 一天，一个外国公司５０％以上的股票或所有股票全部投票权的５０％，直接或间接 为居民（注：指联邦德国居民）纳税人所有，或被认为由这样的人所有，这样的外国 公司就是受控外国公司。如果外国公司既无一笔法定股本，又无转让投票权，那么居 民纳税人在该公司资本中的参与程度，将是决定性的判断因素。在这种情况下，可应 用若干推定所有权的规则。这样，由一个代表某一联邦德国居民纳税人的受托人持有 的外国公司股票，被认为是由这个居民纳税人所有。由一个虽不是受托人，然而却按 一位联邦德国居民纳税人的指示行事，或服从这类指示而无任何自由处理权的人所持 有的股票或投票权，同样应归属于在幕后发号施令的居民纳税人。通过一个中介公司 持有的股票或投票权，应归属于这个中价公司中的联邦德国居民股东，按照他们在中 介公司中持股占该中介公司持有的外国公司全部股票比例进行归属。 最后，当一家外国公司的股票由一个国内或国外合伙企业持有时，则认定是由联 邦德国居民合伙人，按其在此合伙企业利益中所占比例拥有这家外国公司。 ２．国内股东的定义。国内股东系指在一家受控外国公司中持有利益的一家联邦 德国国内公司或居民个人。对最低持股没有要求。这意味着即使那些在一家外国公司 中仅拥有少量股票的居民股东，也可以被AStG的归属条款囊括在内，条件是如果若干 联邦德国居民股东在一家外国公司中各自持有的股票加在一起超过了该公司全部股票 的５０％以上，那么AStG即不考虑这些股东是否意识到这一事实，也不理会他们实际 上能否控制这家外国公司的经营，毫不含糊地称这些人为“国内股东”，哪怕其中某 个人仅待股１％，也不能例外。 ３．基地所得的定义。AStG并没有直接给出基地所得的定义，而是采取列举排除 的方式，间接给基地所得下了定义。AStG第８节包含了被认为是积极或“适合的”所 得（active or ‘good’ income）项目的确定性目录，与此同时，没有人“入选” 的其他所得项目，便戴上了“基地”所得（base income）的帽子。如果有关外国实 体被看作为一个受控外国公司，基地所得就应归属于国内股东，在联邦德国当期纳税。 积极或“适当的”所得项目的目录如下： （１）农业和林业所得。 （２）来自加工制造活动，包括制造、加工、改造，或有形动产的装配，能源生 产，自然资源开发和提取等方面的所得。 （３）来自银行或保险业经营的所得，这些行业保持有办公机构来处理其营业事 宜。 （４）销售所得。然而，当货物是购自对本企业实施控制的联邦德国纳税人或联 属企业（或有关联的人），然后卖给第三方；或货物购自第三方，卖给一个对该企业 实施控制的联邦德国纳税人或联属企业（或有关联的个人）时，这样的销售所得将被 认为是不正常的，应入基地所得的“另册”。除非纳税人能够证实，在准备、实施这 类销售时是凭借自己的力量独立进行，在继续进行销售的过程中，并不仰仗对其实施 控制的联邦德国国内纳税人或联属企业（或有关联的个人）的帮助。 （５）服务所得。不过，服务是由受控外国公司在一位居民控制股东或被认为是 与该纳税人有联属关系的人的帮助下进行的，或如果服务是提供给一位被认为是个控 制股东或联属人的情况除外。除非纳税人能证实受控外国公司完全保持着提供有关服 务和与第三从事主动业务联系所需的办事处设施，进而，构成其服务一部分的活动必 须是在没有对其实施控制的纳税人或联属人的帮助下进行的。 （６）租金和特许权使用费所得。对这类所得有着十分严格的限制，AStG第８节 （１）、（６）中对此做了更详尽的概括。 （７）货币的借贷，如果纳税人证实资金完全借自外国资本市场，并在长期基本 上贷给位于联邦德国境外的企业或常设机构，这样的企业或常设机构的收益全部或几 乎全部是来自上述（１）至（６）列举的活动。由这种借贷产生的所得可以作为“适 当的”或积极所得。 （８）股息所得，如果受控外国公司从财政年度初持有分配股息的外国公司至少 ２５％的法定资本，如果能够证实分配股息的公司保持其法定所在地或主要管理地点 与外国受控公司同在一国，而且它取得的毛收入全部或几乎全部来自上述（１）至 （６）列举的活动（这称为“同一国控股”Same country holding），或如果这类 分配股息的公司的利益是在受控外国公司从事上述①至③中的特别活动的背景下被持 有，以及如果分配股息的公司全部或几乎全部从这类活动中取得其毛收入（这叫做 “功能性控股公司”functionl holding company），这样的股息所得不计入基地所 得。 从上述介绍可以看出，AStG没有简单地将租金、利息、股息等消极所得统统划入 基地所得，而是有条件地加以区分对待，体现了一定的灵活性。 ４．低税的标准，如果一家受控外国公司就其非正常所得，即没包括在上面的目 录中而被划为基地所得的收入，在该公司的主要管理地点或法定所在地的所在国，按 低于３０％的税率缴纳所得税，那么这样的非正常所得将归属于其联邦德国的控制股 东，在德国纳税。确定非正常所得项目是否按一个低税率缴纳外国所得税，可能是件 难事，尤其是在公司的经营活动即产生积极所得，又产生非正常所得的情况下更为棘 手。联邦德国财政部已经公司了可能被视为低税国国家的税率，豁免和其他税收优惠 的一览表。在公司所得税名义税率低于３０％，然而有可能发生实际税负达到或超过 ３０名的情况下，可以通过根据联邦德国税法规则计算的对非正常所得征收的税款与 在外国应缴纳的税款之间，做一比较来确定这一点。不过，相反的情况也会存在，即 便名义税率高于３０％的国家，实际税率也可能低于３０％，例如，在这样的国家进 行一次纳税抵免，就会造成这种情况。 ５．可归属的非正常所得的计算。根据AStG第１０节（１），可归属的非正常所 得被确认为在受控外国公司的财务年终结束后，立即为居民控制股东所收到的作为来 自资本的所得，它可以被包括在对受控外国公司实施控制的联邦德国纳税人的应税所 得中，除非受控外国公司中的利润构成了实施控制的联邦德国纳税人营业资产的一部 分（这在大多数情况中是个事实）。在后一种情况下，可归属的非正常所得，可以被 包括在受控外国公司财务年度终结的那一财政年度的应税营业净利润中。 构成可归属非正常所得基础的净所得。必须根据联邦德国税法的条款加以计算。 在原则上，必须按权责发生制确定这样的净所得。但是，如果全部有关的联邦德国控 股纳税人同意，则可按AStG第４节（３）概括的收付实现制来确定净所得。 在确定可归属非正常所得过程中，只有与可归属非正常所得有经济性联系的费用， 才可以作为一项营业费用从中加以扣除。不过，从可归属非正常所得中可以扣除受控 外国公司已缴纳的所得税和净财富税。应当指出的是，只有利润是可归属的，通过归 属增加联邦德国居民纳税人的纳税义务；而亏损则是不可归属的。不允许用受控外国 公司发生的亏损来冲减德国居民股东的应税所得。此外，从可归属的非正常所得中， 可以扣除实际分配的股息。 最后应说明的是，对于运用税收条约来说，把可归属的非正常所得处理得象一次 股息分配。这是指一项税收条约若规定对来自外国子公司的股息免税，这一免税也将 扩大到一家受控外国公司的可归属的非正常所得。也就是说，AStG的规定让位于税收 条约的规定。事实上，在税收条约有这类见税规定的情况下，将不会发生上述归属。 第五部分 外国家族基金的纳税地位 AStG第１５节规定，一家主要管理地点或法定所在地位于联邦德国境外的家族基 金，如果创建人是个负有联邦德国无限纳税义务的居民，基金的净财富或所得归属于 这样的创建人，或，如果不是如此，则归属有资格从基金中取得所得或清算收益的具 有居民身份的人。 就AStG第１５节而言，“家族基金”一词的定义为：基金创建人的后裔有资格拥 有５０％以上的基金所得或清算收益。 对财产的合并，公司公或非公司化的公会，象对基金那样处理。在这一背景中， 财产一词应包括生者之间（inter vivos）的信托。 有了这些规定，就从法律上有效地结束了联邦德国纳税人从使用避税地信箱公司 和家族信托中在捞纳税好处的局面。 (3)