【中华财税网北京12/10/2001信息】 一、税收管辖权的规定 当今之世，美国仍是头号经济大国。巨大的海外经济利益，使美国在国际反避税 问题上一直充当先锋。美国是以联邦所得税为主体税的国家，有着完备严整的税收法 以及一套以现代化手段装备起来的，工作效率很高的税收机构。美国的现行税法是几 经修订，厚达２，０００页的１９５４《国内收入法典》，它也是税制的主体。在这 部法典中有针对避税地活动的下分部对国际反避税有较大影响。除下分部处，主要是 美国国际税收制度。为此，在具体介绍美国反避税措施之前，本节先介绍美国国际税 制基本框架。 （一）美国税收管管辖权特点及对象 目前在国际税收领域，世界上通行着三种税收管辖权：一是所得来源管辖权，即 国家对源于或被认为来源环境其境内的全部所得行使征税权；二是居民管辖权，即国 家对居住在其境内的全体居民（包括自然和法人）取得的来自世界范围内的全部所得 行使征税权力；三是公民（国籍）管辖权，即国家对具有本国国籍的公民取得的一为 自世界范围内的全部所得行使征税权力，而美国则是三种税收管辖权同时采用的少数 凡个国家之一。这就是，既要坚持来源管辖权的优先地位，对任何个人和法人来源于 美国疆界范围内的一切所得实行征税权，同时也不放弃对其居民甚至公民的世界范围 的所得征税。 根据美国１９５４年《国内收入法国收入法典》，美国税收管辖权的管辖对象具 体包括以下几类： １．美国公民的世界范围的所得。只要是美国公民，不论其居住关系，所得来源 于何方，都要就其国内外的全部所得纳税； ２．居住外国人的世界范围的所得。在美国停留时间满一年或是在公众国有永久 性住所或习惯性住所者，就被认为是居住外国人即美国居民。对居住外国人除有些方 面不同于美国公民的处理外，对其来自美国国内外的全部所得也要征税； ３．美国公司的世界范围的所得。凡根据美国或美国各州的法律，在美国设立或 组织的公司都是美国公司，其在全世界范围内获取的所得均是美国政府的征税对象； ４．非居住外国人的美国源泉所得。对非居住的外国人，在美国境内获取的所得， 美国有权征税； ５．外国公司的美国源泉所得。外国公司是指根据外国的法律设立或组织的公司。 对外公司和非居住外国人一样，美国有权对其来源于美国境内的所得征税。 在上述五种管辖对象中，对前三种管辖对象，是以纳税人对美国的关系和法律身 份为基础，因而反避税只是国内立法问题和征管问题；后两种管辖对象，对纳税人所 得来源地的地理位置为基础，在反避税中，将表现出更大的国际合作和国际协商。 （二）美国税收管辖权的评析 我们知道，国际双重征税是诱出国际逃税和国际避税的条件之一，而双重征税问 题的出现，是由于有关国家对国际跨国所得同时实行两种或两种以上管辖权所造的。 而美国对三种税收管辖权的同时采用，则使国际税收上本来已经存在的双重税收管辖 权的矛盾更加突出了，甚至导致了三重税收管辖权的产生。这种三重税收管辖权的产 生无疑对国际反避税提出更加严峻的挑战。 一般地讲，在经济发达国家，人口流入较多，它们国家的跨国纳税人来自世界各 地的所得也比较多。因此出于其本国财权利益的考虑，这些国家是比较偏重居民或公 民管辖权的。当然，出于国际间利益对等原则，这些国家也往往同时实行来源管辖权。 相反，在发展中国家，来自发达国家的资本输入较多，外资企业在本国经济中占一定 比重，因此，扩大本国的来源管辖权的实施范围对这些国家是比较有利的。当然，出 于国际间利益对等原则，这些国家也往往要同时实行居民或公民管辖权。然而，尽管 国际上同时采用两种税收管辖权的情况很普遍，同时采用三种税收管辖权的却只有美 国等少数几个国家。它既要从经济发达国家的角度出发，对其居民的世界范围的所得 实行税收管辖权，同时也不放弃对来源于其境内的一切所得征税。甚至还把税收管辖 权的范围扩大到所有公民身上，而不管其公民居住何处。可见，美国税收管辖权的实 行完全是从扩大本国经济利益的角度出发的，而且已经达到了极端的程度。 一般而言，避税行为与管辖权呈正比，管辖权愈多，纳税人也愈多，由纳税人派 生的避税人也愈多；同时，由于管辖权多，导致国际重复处税随之加重，税负民重， 避税行为也愈多；还有，管辖权愈多，税收也愈繁杂，漏洞和机会也随之增加，由此 也可刺激避税行为。总之，美国的反避税任务较生理进直接与其税收管辖权联系在一 起的。这也是我们介绍美国税收管辖权的要意。 二、对外国公司或非居住外国人的课税 （一）确定外国公司和非居住外国人应纳税额的因素 为了确定外国公司和非居住外国人在美国的应纳税额，美国《国内收入法》规定 了一系列据以判定的因素。最基本的因素有： １．纳税人所得的来源。美国政府一般只就外国公司或非居住外国人的美国源泉 所得征税。因此；判定纳税人的所得是来源于美国，还是来源于外国，或是有多大部 分来源于美国，多大部分来源于外国，是首先要解决的一个问题。美国《国内收入法》 及财政部颁布的实施细则，对这个问题分别不同所得项目作出了比较明确的规定：第 一，利息所得的来源一般根据债务人的居住地点决定。即美国居民支付的利息是美国 源泉所得。第二，股息所得的来源一般根据支付股息的公司的国籍决定。即美国公司 分配的股息是美国源泉所得；外国公司分配的股息是外国源泉所得。第三，个人劳务 所得的来源一般根据劳务发生地点确定。即在美国境内提供个人劳务获得的报酬是美 国源泉所得；在美国境外提供个人劳务获得的报酬是外国源泉所得；在美国境外提供 个人劳务获得的报酬是外国源泉所得。第四，租金和特许权使用费所得的来源根据出 售和批准使用的财产的位置或地点确定。即座落或使用在美国境内的财产，其所有租 金和特许权使用费均属美国源泉所得；座落或使用在美国境外的财产，其所有租金和 特许权使用费都属外国源泉所得。第五，不动产处置利得的来源根据财产座落地点确 定。即出售座落在美国境内的不动产利得，是美国源泉所得。出售座落在美国境外的 不动产利得；是外国源泉所得。第六，动产处置利得的来源按照“出售的地点”确定。 即在美国境内出售动产的利得，是美国源泉所得；在美国境外出售动产的利得，是我 国源泉所得。第七，保险所得的来源根据承担风险的发生地点确定。第八，除上述列 举项目之外的其它所得来源，由财政部长根据实际情况灵活确定。 ２．纳税人在美国从事的经济活动性质。对于外国纳税人来自美国源泉的投资所 得和贸易或经营所得，美国税制一贯分清并分别对待。不在美国从事贸易或经营的纳 税人，只是一个不动手的消极投资者，而在美国从事了贸易或经营的外国纳税人，则 是美国经济生活的直接参与者。因此，美国《国内收入法》规定，投资所得一般只按 较低的固定比例税率计税，而贸易或经营所得则须按正规的个人或公避所得的税税率 计税。所得以确定纳税人经济活动的性质，是第二个要解决的问题。在美国《国内收 入法》中对下列几种情况不视为贸易或经营活动：第一，非居住外国人提供的个人劳 务，如其在纳税年度，在美国未满９０天，服务对象是不在美国从事贸易或经营的外 国人，而且其获得的酬金不满３０００美元者。第二，外国公司或个人通过美国经纪 人从事股票，证券或商品买卖，而该外国公司或个人在美国并未设立办中机构或固定 场所来进行这些业务者。第三，只为外国投资者私人的某些原因，而不是为牟利所进 行的股票，证券或商品买卖。 ３．纳税人的所得与美国贸易或经营发生“有效联系”与否。若外国公司和非居 住外国人已获所得已被判定为美国源泉所得，并且纳税人也被判定在美国从事了贸易 或经营则决定对其所得如何课税，还须考虑一个重要因素，就是判明有关所得与其在 美国从事的贸易或经营曾否发生过“有效联系”。发生过有效联系的所得要装进他的 “经营口袋”，适用较高的美国累进税率课税；没发生过有效联系的所得，则要装进 他的“投资口袋”，适用较低的比例利率３０％课税，有的甚至免税。在这个问题上， 美国政府主要是采用两种标准判定：第一：“资本使用”标准。即纳税人的美国源泉 所得是否来源于在经营中使用的资产或为经营使用而持有的资产。如果来源于在经营 中使用的资产或为经营使用而持有的资产，即为有效联系的所得；否则，为非有效联 系的所得。这种标准主要适用于利息，股息等项所得的判定。第二：“经营活动”的 标准。即该经营活动是否是产生纳税人的美国源泉所得的五个主要因素。如纳税人所 从事的美国贸易或经营活动是产生其所得的一个主要因素，即为有效联系的所得；否 则，为非有效联系的所得。这种标准主要适用于股息，租金，特许权使用费等项所得 的判定。 （二）对非居住外国人的课税 对于非居住外国人的美国源泉所得如何课税，重视有关所得的类别，纳税人是否 参与美国的贸易或经营，以及其所得曾否与该项贸易或经营发生有效联系而有所不同。 １．按３０％税率课税的非居住外国人的所得。美国《国内收入法》规定，如果 非居住外国人并未在美国从事贸易或经营活动，其来自美国源泉的有以下四种类型的 所得，视为消极投资所得，按３０％的比例税率课税：第一，固定并可确定的每年或 定期所得；第二，被赋予资本利得优惠待遇的所得；第三，债券的原始发行折扣所得； 第四，在纳税年度内，纳税人如在美国实际居住期达１８３天以上，其资本利得超过 资本损失差额，也可适用３０％的比例税率。 ２．按美国正规税率课税的非居住外国人所得。按照美国《国内收入法》规定， 非居住外国人的所得，凡与其在美国事中贸易或经营发生有效联系的或按此处理者， 均应和国内纳税人享受同样待遇，按美国正规的１１％－５０％的累进税率课税。 （三）对外国公司的课税 美国对外国公司的课税办法在很多方面与非居住外国人适用的课税规定相似。也 就是说，外国公司的美国源泉所得，如与美国的贸易或经营没发生过有效联系，即按 ３０％的比例税率课税；如曾发生联系，则要按正规公司所得税税率（１５％－４６ ％）课税。 １．按３０％税率课税的外国公司所得。美国《国内收入法》规定，在纳税年度 中，只要外国公司未曾在美国从事贸易或经营，或虽曾在美国从事了贸易或经营，但 其有关所得与此未曾发生有效联系，其上述美国源泉的所得适用３０％的比例税率， 同时不享受任何扣除和抵免优惠。 ２．按正规公司所得税率课税的外国公司所得。外国公司一旦在美国从事了贸易 或经营，并且其有关所得与其在美国的贸易或经营活动发生过有效联系，该外国公司 就要和美国公司适用同样的课税规定，即其来源于美国源泉的所得，要按正规的１５ ％－４６％的美国公司税率纳税。 （四）对外国合伙组织的课税 所谓外国合伙组织，系指不是根据美国法律组成的合伙组织。按照美国的课税原 则，合伙组织并不作为课税实体对待，而对合伙组织的所得，则是采取将其分别归入 各个合伙人名下，从而对合伙人征税的办法。因此，前述适用于非居住外国人的课税 规定，在对外国合伙组织的所得的课税方面有决定作用的。 应注意的是，由于外国合伙组织并非课税实体，对其所得的课税要比照适用于非 居住外国人的课税办法进行，极有可能出现外国公司通过冒充合伙组织而避缴公司税 收的情况。因此，判定一个外国实体的法律身分究竟是合伙组织还是公司是十分重要 的，美国财政部实施细则对此制定了四条判定标准。它们是：①责任是否有限；②成 立后是否持续经营；③权利是否自由转移；④管理权是否集中。如“是”，即为公司， 应按适用环境外国公司的课税规定课税；如“否”，即为合伙组织，应不作为课税实 体，而只对其合伙人比照适用于非居住外国人的课税规定课税。 (3)