【中华财税网北京12/07/2001信息】 三、抵免法 抵免法是当今国际上最为流行的避税国际重复征税的方法。实行抵免法的国家在 向本国居民或公民征收所得税时，准许他们将在国外已向外国政府缴纳的所得税税额， 从应向本国缴纳的所得税税额中扣除，以达到避免重复课税的目的。由于抵免法的实 质是使本国跨国纳税人仍按本国标准税（只有当本国纳税人的外国收入所纳外国税收 标准超过本国税率标准时才免于征税），因此给跨国避税带来一定困难。但是这并不 是说在实行抵免法的国家里，跨国避税不可能，而是要求在这种情况下运用一些技巧 和提高操作水平。这种技巧和水平的提高主要在收入来源地进行。 抵免法一般分直接抵免和间接抵免两种。 （一）直接抵免 直接抵免适用于自然人和同一法人中的总公司与分公司。自然人作为国外所得的 纳税人，在向本国政府缴纳税款时，政府允许其将国外所得已纳税部分扣除，直接抵 免在国外的已纳税额。总公司与分公司属同一法人的内部税收抵免是指：居住国的某 家总公司与其本国外的分公司在法律上同属一个法人和同一纳税人。分公司在国外所 纳的所得税款视同总公司缴纳的税款，居住国政府允许总公司就其分公司在国外缴纳 的所得税额，从总公司应向本国缴纳的税款总额中扣除。 直接抵免分全额抵免和普通抵免及补足差额抵免三种方法。 １．全额抵免 所谓全额抵免是指居住国政府将居民的国内、国外所得汇总计算，允许居民将其 向外国政府缴纳的所得税税额在应向本国缴纳的所得税中全部扣除。 例如，某居民一年内共获得５００００元收入。其中从居住国获得４００００元， 在国外获得１００００元，国外适用税率为３０％，居住国税率也为３０％。居住国 允许居民将在国外已纳缴款从应向本国缴纳税款总额中扣除，于是： 居民总所得应纳本国税额：５００００×３０％＝１５０００（元） 居民在国外收入来源国所纳税额为： １００００×３０％＝３０００（元） 居住国实收税额： １５０００－３０００＝１２０００（元） 纳税人实纳税额： １２０００＋３０００＝１５０００ （元） 居住国实行金额抵免，放弃对纳税人国外收入１００００元的征税权力，即放弃 ３０００元税收收入。 ２．普通抵免 普通抵免是居住国将本国居民的国内、国外所得汇总计算，允许居民将其已向外 国缴纳的所得税税额在应向本国缴纳的税额中抵免。但在当外国所得税税率高于本国 税率时，税率抵免额不得超过国外所得额按照本国税率计算的应纳税额。仍以上述为 例，只是假设外国税率不是３０％，而是４０％，于是得出： 居民总所得应纳本国税额： ５００００×３０％＝１５０００ （元） 居民在国外收入来源国所纳税额为： １００００×４０％＝４０００（元） 居民实纳税额： ４００００×３０％＋１００００×４０％＝１６０００（元） 国外收入按国外税率和本国税率计算的差额是： １００００×４０％－１００００×３０％＝１０００（元） 居住国实行普通抵免，放弃税额３０００元。 居住国不能抵免的税额为１０００元。 ３．补足差额抵免 这种抵免方法是指一国政府在向本国居民或公民征税时，允许将其在国外已纳税 额从其应向本国纳税总额中扣除。在国外税率低于本国税率的情况下，居住国政府往 往采取补足差额抵免方法，即只对该居民或公民在国外已纳税额部分实行抵免。国外 实纳税额低于按国内税率计算的税额，差额部分要如数上缴居住国政府。我们仍以上 述例子加以说明，并假设国外所得税率为２０％，于是得出： 居民全部所得应向居住国的税额为：５００００×３０％＝１５０００（元） 居民在居住国所得收入应纳税额为：４００００×３０％＝１２０００（元） 居民在国外收入来源国应纳税额为：１００００×２０％＝２０００（元） 居民因国内外税率不同使其国外收入纳税差额为： １００００×３０％－１００００×２０％＝１０００（元） 居民向居住国实纳税额为：１２０００＋１０００＝１３０００（元） 居住国放弃税收额为２０００元。 从上述例子中，不难发现，全额抵免和补足差额抵免基本上消除了国际重复征税， 而普通抵免只是在一定程度上起了缓和重复课税的作用。对跨国避税者来说，熟悉和 掌握直接抵免的具体作法有助于计算和测度其可躲避国内税责的程度。一般来说，到 国际上投资常常会遇到这样的问题，即吸引外来投资的国家，对外国投资和从事各种 经营活动的企业和个人所规定的名义税率和实际税负之间，总是存在这样或那样的差 距。这种差异有制度上的因素造成的。比如政府提供的各种税收优惠和鼓励；有执行 管理造成的，如征收管理不能充分体现税法要求等；还有一些其它因素，这些因素造 成的差异，形成收入来源国税收制度上的漏洞和缺陷，利用这些漏洞和缺陷就成了跨 国纳税人避税手续可利用条件。然后再根据纳税人母国，对国内纳税人海外纳税抵免 方法完全避税的最终步骤。事实上，直接抵免方法已把能实现避税的关键问题明确地 显示出来，即在母国实行直接抵免的情况下，纳税人在国外的纳税活动是其能否避税 的核心所在。 （二）间接抵免 间接抵免是指本国政府在征税时，允许本国母公司将其从国外于公司取得的已纳 过税的股息收入，从应向本国政府缴纳的税款中扣除。这是因为，居住同母公司与其 国外子公司并非同一经济实体，而是两个独立的法人。居住国公司在本国缴纳所得税 款时，不能把其国外子公司的所得并入母公司总所得内计算，母公司所能计算的只是 它作为国外子公司的股东所取得的股息，还原为从子公司取得所得的部分。还原公司 为： 还原所得＝母公司所得股息＋国外子公司所得税×（母公司股息／外国子公司纳 税后的所得） 由于居住国母公司不能把国外子公司的所得全部并入自己的总所得内计算，因此 它不能把国外子公司缴纳的国外所得税税款全部从本身应缴纳所得税额内直接进行抵 免。母公司所能抵免的，只是按照它取得的股息占外国子公司纳税后净所得的比例， 推算出母公司承担的国外子公司所得税额。 母公司所承担的外国子公司所得税税额为： 外国子公司所得税×（母公司提得的股息／外国子公司纳税后所得） 或者母公司所承担的外国子公司所得税额为： 外国子公司所得税×［母公司从子公司取得的股利／（１－外国子公司所得税税 率）］ 在运用这两个公式时，如果母公司承担的外国子公司的所得税没有超过抵免限额， 可以从母公司应纳税中进行抵免。下面举例说明间接抵免的计算方法。 假设一个美国公司在国外没有所得，但从其国外子公司获得股息收入１００万美 元，在扣除向外国政府缴纳预提税１５万美元之后，净收入为５５万美元。该公司欲 要保留这笔股息收入，要向美国政府缴纳税率为５０％的所得税款。若外国子公司所 得税应为４０％，那么在直接抵免的情况下就是下面这样的结果： 外国所得来源： １００万美元 在美国的纳税义务： （１００×５０％）５０万美元 减去外国税收直接抵免： １５万美元 应付美国税款： （５０－１５）万 ３５万美元 但是在实行间接抵免情况下，结果就大不一样。 外国股息所得按外国税率还原： １００÷（１－４０％）＝１６６．７０（万 美元） 在美国应纳税额： １６６×５０％＝８３．３５（万美元） 间接抵免额： １６６．７０×４０％＝６６．４（万美元） 直接抵免额： １５万美元 美国公司应向本国纳税： ８３．４０－（６６．７０＋１５）＝１．７（万美 元） 可见，在仅有直接抵免情况下，该美国公司要向本国政府缴纳３５万美元税款， 而在间接抵免的情况下，该公司只须向本国缴纳１．６万美元的税款。这对跨国纳税 人来说，间接抵免和避税效果已基本趋于一致，如跨国纳税人没有更多的途径和方法 实现更彻底的避税，间接抵免已对其产生了最大的避税效益。当然，实行间接抵免并 非是无条件的。相反，许多国家在实行间接抵免时往往要附带一些条件。这些条件主 要有：（１）要求本国公司至少直接或间接地控制着被投资的国外公司一定比例的股 份。（２）国外子公司必须从事母公司所在国认为是积极性的经营活动，否则难以享 受间接抵免待遇。（３）要求抵免的外国税种必须相当于母公司的所得税。不难发现， 这些条件对跨国纳税人来说并不算荷刻，在正常情况下应当是不难实现的。 值得强调的是，间接抵免不仅适用于母公司从国外子公司处取得的股息收入，而 且也适用于子公司从国外子公司取得股息收入。依此类推，为解决子公司以下各层公 司的国际重复征税，产生了多层次的间接抵免方法，这些方法与上述母公司与子公司 之间税收抵免方法基本相同。 （三）综合限额抵免与分国限额抵免 综合限额抵免与分国限额抵免属于抵免法中的组成部分，但是由于着眼点和其内 容上的差异，我们在此单独论述。 从事跨国经济活动的纳税人有时会同时从几个国家获得收入，因此同时向这些国 家履行纳税义务。在这种情况下，如何计算抵免限额对纳税人来说事关重大。抵免限 额一般是指某国政府对本国跨国纳税人在国外所纳税款允许抵免的最高限额度。抵免 限额有综合限额抵免和分国限额抵免两种。 综合限额抵免是把几个在居住国的所有所得加在一起计算出一个统一的限额。如 果跨国纳税人在某国取得的收入超过它应分摊的限额，而从另一个国家取得的收入低 于应分摊的限额，两相抵销可以避免分别计算的不利结果。综合抵免限额的计算公式 是： 抵免限额＝应纳所得税总额×（纳税人在其它各国的所得合计额／纳税人来自本 国和其它各国所得总额） 由于综合限额抵免可以把跨国纳税人在外国纳税高于或者低于居住国税率的差额 拉平，从而为跨国避税创造一些有利的条件。这些条件主要体现在高税区名义及实际 上为纳税人从低税区获得收入，避免纳税创造了有利可图的机遇和可能。 分国限额法是按照纳税人来自每一个非居民居住国取得的所得分别计算抵免限额。 这种方法对纳税人实际缴纳的非居住国税款高于本国抵免限额的超过部分不予承认， 低于限额的，要按居住国税率补缴。分国限额抵免公式是： 抵免额＝纳税人全部所得的本国税额×（来自某一国所得／来自本国和所有外国 的所得） 采用分国限额抵免方法的特点是，跨国纳税人在这个国家有所得，而在另一个国 家没有所得或亏损的情况下，不会产生盈亏相抵现象。 下面就举例说明综合限额抵免和分国限额抵免方法产生的差异： 例如居住国甲国某公司一年应纳税额为１０００万美元，所得税税率为５０％。 该公司设在非居住国乙国和丙国的公司各有应纳税所得额１００万美元，乙国税率为 ６０％，丙国税率为４０％。 按综合限额法计算，将乙、丙两国所得合并，则该公司来源于非居住国的应税所 得额为２００万美元（１００万＋２００万），抵免前应纳居住国税款为６００万美 元（１２００万×５０％）代入综合限额抵免公式： 抵免限额＝６００万美元×（２００万美元／１２００万美元）＝１００万美 元 按分国限额抵免法计算，乙、丙两国税收抵免额都是５０万美元，在乙国缴纳的 ６０万美元税款大于５０万美元，有１０万美元得不到抵免，在丙国已纳税款４０万 美元，小于５０万美元，除全部抵免外，还应向甲国补缴１０万美元。结果，非居住 国税收抵免额为９０万美元。 这个例子表明，采用不同抵免限额方法纳税人的影响是很大的，在综合限额抵免 的情况下，该纳税人在乙、丙两国实纳税额为１００万美元，居住国抵免限额也为１ ００万美元。而在分国限额抵免下，纳税人在乙、丙两国共纳税款１００万美元，居 住国只能抵免９０万美元，而且还要对纳税人从丙国取得的收入补征１０万美元。这 样，里里外外计算的结果是，纳税人从乙、丙两国取得的２００万美元收入实纳税款 １１０万美元，居住在这种条件下，分国限额抵免对纳税不利。 但是如果纳税人在丙国亏损５０万美元，情况就大大改变了，这时采用综合限额 抵免只能抵销２５万美元的税款，即： ［（１００－５０）／［１００＋（１００－５０）］×５２５＝１７５（万美 元） 如果采用分国限额抵免法，乙国１００万美元无收入可抵免５０万美元税款，丙 国抵免限额为零。乙、丙两国共抵免５０万美元，这就比采用综合限额抵免法有利， 纳税人可以得到较多的抵免额。 上述分析表明，对跨国纳税人来讲，采用什么样的限额抵税法以及怎样确定其各 国所得的结构（包括在各国努力工作程度），对其实现有限避税和最大限度的避税都 有好处。 (3)