【中华财税网北京12/04/2001信息】 税基形式表现形式多样，遭侵蚀的原因也 十分复杂，从不同的角度考察有不同侵蚀分类。从征纳双方角度分为征税方和纳税方 原因；从主动和被动角度看，分积极主动侵蚀和消极被动侵蚀；从对经济影响好坏角 度看，有积极影响和消极后果的侵蚀，从表现形式上看，分直接和间接的侵蚀。 一、征税方原因 税基侵蚀从税务当局自身找原因，主要表现在两方面，一是在实行各种税收优惠 的政策过程中，使税基遭侵蚀，税收流失，二是政府在确立税法过程中，没有将税基 作为课税对象，或虽作为对象，但课税对象范围较窄，导致税基侵蚀。 （一）政府实行各种类型的税收优惠政策与税基侵蚀 包括中国在内的多数发展中国家，在经济发展过程中，始终存在经济发展不平衡， 资金短缺，技术落后等问题。因而利用税收政策引导投资方向，吸引外资和外国先进 技术是这些国家的普遍选择。然而，种种优惠政策的确同时也标志着税基遭受侵蚀的 产生。从我国看，下述五种优惠政策对税基侵蚀最强。（１）涉外税收优惠。１９７ ９年至今，我国在吸引外资方面给予广泛的税收优惠，包括投资本身的优惠、利润分 配的优惠、再投资的优惠、计算税额中的优惠、特殊部门和行业追加优惠、专项优惠 等多种形式。这种优惠实际发挥正面作用到底有多大，值得怀疑。但导致国税的大量 流失则是实实在在的。据东北财经大学解学智先生介绍，我国１９８３年-１９９２年 仅免二减三一项，就使税基流失１５００亿元左右，损失税款５００亿元。（２）对 内资企业和个人的税收优惠。除了对涉外企业和个人优惠外，中国还对内资企业有各 种优惠政策，如对农、林、牧、水的投资，对经济特区和经济技术开发区、老市区的 投资、对老、少、边、穷地区的投资，都可享受一定程度的税收优惠。值得一提的是， 某些地区还自行制定优惠办法，越权减免，越级减免，拓展了税收优惠的深度和广度。 如某城市曾公开宣布：凡在该市投资建厂的企业和个人，享受比经济特区更优惠的待 遇。这些优惠不仅不合理合法，甚至在很大程度上起不到优惠想达到的目的，然而却 直接减少了税基，使税收大量流失，却是实实在实的。（３）社会政策减免。这是指 政府出于公平税负考虑，在税法中规定的起征点、免征额、税前扣除和列支项目、社 会性减免（如对残疾人企业的减免税）等，这一政策实施与一般优惠政策不同，但在 税基侵蚀上是一致的。这种社会政策减免，除直接侵蚀税基外，还带来大量的偷漏税 和避税机会。如起征点的存在带来大量起征点以下税基不能带来国税收入。若没有起 征点，则一方面能扩大税基广度和深度，另一方面也能克服以上偷漏税和避税行为。 又如，社会福利企业享受减免，一方面已经侵蚀了税基，随之而来的是大量“挂靠现 象”；冒牌假福利企业，假投办工厂、假“高科技”企业，纷纷出现，税基进一步受 损失。（４）改革中临时出现的税收政策。主要的典型例证是“税前还贷”和“出口 退税”。税前还贷是一项投资抵免政策，也是税收优惠政策。国有企业实行税前还贷 的初衷是照顾老企业自有资金不足，技术改造缓慢，无力承担还款任务的特殊需要， 为保证企业生产经营活动的正常进行，帮助企业渡过独立经营初期的困难而颁布的。 这一政策具有其历史的合理性。但是，它严重侵蚀了税基，其实质是国家财政替企业 还贷款，弱化了企业信贷之间经济约束，导致企业吃国家大锅饭。据统计，截至１９ ９０年，仅国有企业税前还贷额一项就达３０００亿元，如按５０％税率计算，损失 税款约１５００亿。有人核算过，仅税前还贷一项就使财政收入占国民收入比重下降 ２个百分点。（５）扶持性减免政策。扶持性减免政策是按国家产业政策的要求，在 中央授与的职权范围内，在有利于实现国家宏观调控目标的前提下，对从事开发性生 产，进行设备更新、技术改造和新建项目并取得较好社会经济效益，按规定纳税有困 难的国营、集体工业企业经申请批准，可给予扶持性减征新增产品税和增值税照顾。 扶持性减免的条件，一是扶持项目必须是符合国家产业政策要求的计划内项目；二是 按税法规定，纳税确困难；三是计划内项目使用的贷款必须是金融单位发放的生产性 贷款；四是计划内项目投产后有新增产品税和增值税。在同时符合上述条件的前提下， 经严格审核可给予减征新征产品税和增值税。从扶持性政策的产生背景看，它有一定 道理。然而在实践中，则导致大量挂靠性偷漏税和逃税活动，使国家税收流失严重。 此外，还影响企业公平税负和公平竞争，有的发展成“免税”或变相“免税”，严重 削弱了税法的统一性和权威性。地方政府不能很好掌握税收自主权，地方主义导致中 央税收无法保证。 （二）课征范围之外的税基大量存在 税基是理论上的课税对象，国家将税基中能成为课税对象的都列入课税范围，加 以课税。一般说来随经济的不断发展，货币能量和实物能量不断扩大，动态的交易性 税基和静态和财产占有性税基都在不断扩大。此时，国家一方面通过出台新税种将新 的税基或成熟的税基纳入课征范围，国家还可以通过调整旧有税法，通过扩大课税对 象范围，降低起征点，缩小免征额，减少扣除项目等。将新税基纳入课税范围才能确 保国税收入，随国民经济的发展而发展。然而，我国无税交易和无税所得广泛存在， 使大量税基存在于课税范围之外，税基浪费，国家亏损。无税交易是非货币交易和隐 蔽交易。众所周知，商品课税是以商品交换为前提。因此，凡是非货币交易一般无法 纳入商品课税的征收范围。我国作为一个发展中国家，农业人口比重较大，商品交换 的潜力很大。换句话说，随货币化程度提高，商品课税的范围会越来越宽。反过来说， 非货币交易广泛存在很大程度上侵蚀了税基。与非货币交易相似，对税基有很大侵蚀 作用的是隐蔽交易。它是指“灰市”交易和“黑市”交易。有些灰市交易是无发票交 易的另一种形式，显然无发票交易也是一种隐蔽交易。在我国政府对交易形式管理不 严，很多企业或个人出于习惯或其它原因，从事一项经济活动，特别是某项服务付费 后，不主动索要发票--交易证明，从而形成大量不缴纳税交易行为及“隐蔽所得”， 这对税基侵蚀作用十分明显。据粗略统计，我国非货币交易和隐蔽交易广泛存在，将 使商品课税的税基流失１／３以上。除此之外，我国还存在大量无税所得。具体包括 非交易所得、非货币交易所得和其它隐含所得以及隐含财产。由于非货币交易的广泛 存在，非货币交易所得也是大量的，同时由于这类所得无法捕捉和度量，自然逃脱于 实际课征范围之外。事实上，在我国还大量存在非货币收入，非交易收入--不仅未通 过货币交易，也未通过交易，即非交易所得。这方面典型的例子是城市居民享受的廉 价住房、公费医疗免费托保、上学，农村居民的自我生产收入等。这类所得提高了有 关人员的实际支付能力和实际收入水平，但无需通过商品课税和所得课税。本来这种 通过商品课税和所得课税可以通过财产沉淀环节加以课征，然而我国财产更是在课税 范围之外，是很令人遗憾的。国外有些学者估计，我国居民个人的人均GDP均为８００ ～１０００美元，现有统计结果是未把社会福利部分计算在内，由此可见，非交易所 得部分数额之大。非交易所得和非货币交易所得均属隐含所得，但非其全额。在现实 中，还有大量的其它所得，如“送礼”收入，“回扣”收入，“公款上用”收入， “寻租”收入等等，无不进一步削弱税基。 二、纳税方原因 主要有两个方面：一是纳税人的偷漏税行为；二是纳税人寻租压力。 （一）偷漏税有增无减 我国税制不健全，税法程度低，自觉纳税观念不强，不规范交易存在，是至今未 能有效解决的问题。在这一背景下，偷漏避税屡屡发生，屡禁不止，甚至愈演愈烈。 由于中国税制处在发展和改革之中，漏洞缺点在所难免，加上大量减免税优惠政策的 存在和征管不力，处罚不严为逃税、避税者提供了机会。 有资料表明，中国１／２以上的企业有不同程度的偷漏税行为。据某市调查，税 收机关对该市各类企业和税基控制和掌握程度分别为：国有企业为９０％；集体企业 为５０％；私营、个体基本上处于失控状态。纳税人缴纳多少几乎完全取决于自愿， 偷漏税已处于半公开的程度，避税则处于公开化。同是该市，１９９１年税收清查中， 个体、私营企业１９９０年实征税款仅占应征税款２９．２％。与企业偷漏税现象相 似，中国居民个人偷漏税也十分严重，各类文艺、体育明星、官倒、私倒偷漏税已不 是什么新鲜事，即使是懂法的国家公务人员，也有不同程度的偷漏税行为。某市税务 局调查，该市市属企事业副科级以上干部中有４４．２４％的人存在偷漏税行为。 与偷漏税相伴的是避税。避税对很多人来说是新鲜名词，但很多企业和个人不仅 已经懂得，而且已广泛应用了。涉外企业--中外合资经营企业，中外合作经营企业和 外国独资经营企业在避税方面尤为突出。它利用转价定价以及其它手段将境内利润转 移到境外，形成“虚亏实盈”，由此导致税基流失在三资企业中占一半以上。许多地 区的税务机关有类似的统计资料，“三资”企业亏损面在５０％以上，但其中绝大部 分是虚亏实盈。即使盈利企业，也有大量利润转移行为。国内企业也有类似的情况， 为躲避高税负，个体变集体，集体变福利企业，各类挂靠学校挂靠科技屡见不鲜；为 了利用新办企业初期减免税政策，某些企业不断地开业、歇业，不断改换名称或经营 范围；近年来，一些企业也开始利用转让价格在联属企业之间转移利润，某些集团公 司甚至有专门的“基地公司”，即以享受税收优惠多的企业作为集中利润的基地。有 的通过“信箱公司”和“信托”等手段来避税，避税手段已跟上了国际潮流，可以预 想，随着股份经济的进一步发展，避税问题将更突出。 （二）纳税人的“寻租”压力 “寻租压力”是指纳税人想方设法努力利用各种渠道和关系向有关当局施加影响， 让其主动给其税收上的好处，包括抵免减免、延期以及减少处罚等等。它与避税的最 大区别在于避税是纳税人独自进行的，而“寻租压力”则是通过税务当局以及税务人 员积极配合，一旦成功，比避税更为“正大光明”。由此可见，“寻租压力”与正常 减免优惠有相似之处，有些甚至一样。但从理论上看，两者之间有本质区别：（１） 正常减免优惠是针对众多同等条件的企业和个人而言，具有一般性；“寻租压力”是 个别纳税人在不具备条件的情况下，通过人为改装而得到优惠；（２）正常减免是税 务当局为了某种目的人为选择的，“寻租压力”是税务当局或个人为达到目的而给予 的；（３）正常优惠是公平竞争，“寻租压力”是不公平竞争。我国大量存在税收 “寻租”导致税基流失，相当惊人。值得一提的是个别执法犯法的人员在“苛索”、 “回扣”之下，拿国税作交易，以税谋私，主动与“寻租”者做交易，谋取个人好处。 (3)