【中华财税网北京12/03/2001信息】 二、国际避税的刺激因素 对国际避税刺激因素随着纳税人应负担的税负和税负形式而变化。负担越重，避 税的动机就越强烈。因此纳税人在合法的前提下必然设法避重就轻。此外，国际上的 税收差异对某些高税国的纳税人来说，无疑有着强烈的诱惑力。来自国内税制的压力 与国际上存在的引力相结合，形成国际避税的刺激因素。 （一）税率方面的刺激因素 在分析税率方面对国际避税的刺激时，首先应当对边际税率和平均税率的概念有 所了解。所谓边际税率是对任何税基下，一个单位适用的税率，通俗点讲，就是对每 一新增应税所得额适用的税率，对比例税而言，边际税率是不变化的，始终等于基本 税率。对累进或累退税而言，边际税率随所得额的大小和税率结构而变化。所谓平均 税率是指一项税负总额被特定后一项税基额相除的简单算术比率，也就是应纳税额占 应税所得额的比率。 对边际税率和平均税率有了初步了解之后，就可以作进一步的分析。前面谈过， 税收负担越重，避税动机越强烈。这里所谈的“税收负担”的含义，不是简单的指总 税额占国民收入的比重。应强调的是，构成避税最终原因的负担是在边际上的税率负 担。换句说话，是高边际税率。纳税人对边际税率格外敏感，他们心中总是忘不了这 样一个问题：政府要从增加的每一元钱的收入中拿走多少呢？当边际税率达到５０％ 时，新增加的１元被一分为二，纳税人觉得与政府：“平分秋色”尚可忍受。但在边 际税率突破５０％这一平衡点时，纳税人眼看着自己的新增加收入被政府拿去大头， 不满情绪急剧上升，并千方百计想办法减轻税负，其中不乏避税之术。所以往往有实 践中会出现这种情况：边际税率降低，税收收入反而上升，而边际税率提高，税收收 入反而下降。这从一个侧面反映了边际税率变化对纳税人心理的影响以及对经济活动 的影响，从对避税原因分析看，各种税收收入与国民收入的比率是一个整体指标，并 不直接与避税相关，高平均税率也不是避税的直接诱因，但二者在边际上扩大高税率 的范围有着密切联系。 根据累进税税率表，税率随着所得或其他收入的增长而提高。但在实践中，名义 上的累进税率中的税率有时随所得或其他收入的增加呈现下降而非提高的趋势。产生 这种情况有两个主要原因：首先，税率表可能是按平均税率而不是边际税率来划分的， 当平均税率提高时，边际税率会提高１００％或更多。其次税率表可能受到按平均税 率制定的一个综合限额的制约。这里的边际税率表最终会降低到５０％，但在中间档 次上，税率可能比最终税率高。一个下降的边际税率可能意味着税率表是累退而不是 累进。西方经济学理论认为合理的经济行为是由边际税率而不是由平均税率决定的。 在原则上，对所得或资本的中等水平运用这一高税率，这时经济行为影响程度尤如它 在所得或资本的最高水平上运用一样，但是有两个原因说明较高的中间税率对于国际 避税来说其重要性可能有限：第一是他们不为纳税人或政府了解，因为人们的眼光统 统盯住最终税率。累退是直接与累进税的基本原理相对立的，尽管如此，一些国家在 名义上的累进税率表中包括累退要素已有好长一段历史了。第二是为遗产转让制度的 累退税率表中因有的机会因素，使较高的中档边际税率是不可避免的，这是因为纳税 人的死亡日期或于那些留下的遗产价值一直要等到纳税人死亡后才能知晓。 本世纪６０年代和７０年代，许多国家的最高税率和最高税负都有所提高。以英 国为例，在６０年代和７０年代中期，所得税边际税率对劳动所得曾达到８０％，对 非劳动所得达到９８％。１９７９～１９８０年，应税所得达到２５５０００英镑的 劳动所得，最高边际税率为６０％，对同一数额的非劳动所得为７５％。当积累资产 转让达到２０１０００英镑时，资本转移税最高边际税率达７５％。不过最高税率的 提高作为对避税的一种影响，其重要性是有限的。对避税来说更加重要的是最高税率 水平。可以用一个例子来说明这点。假如有两个国家同时宣布提高最高税率，甲国提 高２０％，乙国提高１０％。从提高的幅度看，甲国比乙高出一倍。但甲国原来的最 高税为４０％；乙国原来的最高税率为５０％。这样提高后，甲、乙两国的税率分别 为４８％和５５％，后者成为纳税人望而生畏，避之唯恐不及的高税率了。在税率为 总所得５０％的情况 下，纳税人在所得或资本边际上的利益与政府的利益相等。如果 纳税人仅受税后净所得或净资本的影响，应税所得增加２％而负税增加１％对纳税人 来说是一回事。下面的例子是与税率相关的多倍增加：设税率为９８％，那么负税增 加１０％或应税所得增加５６％，这对纳税人来说没有什么区别。可是这样一个大的 倍数为避税提供了一个强有力的刺激。例如以负税增加１０％来代替 应税所得增加５６％，从表面上看增加的比率降低了４０％，但纳税仍将获得相同的 利益！避科听潜在好处如此之大，真是太诱人了！纳税人何偿不希望获得如此好处呢？ 以至于不惜采取移居国外或在其生活方式中作出重大转变的手段来达到这一目的。 （二）税基方面的刺激因素 所谓税基是征税的客观基础。从理论上讲，可以课税的对象几乎是无穷的，但在 实践中比较常见的都是以下几种：收入（所得课税），财产（财产课税），某些商品 的销售（销售课税）。从某种意义上讲，商品售价的课税也就是对纳税人支出的课税。 税基的具体性质对各种税的负担的最终着落，起着重要作用。 收入支出的实际是即刻的活动，因而，从理论上讲，只是一次性可被征税，并只 能按低于总收入额的额度课税。唯一的例外是，一个纳税人挣得１００元的同时，被 追溯既往的应付款，新旧帐一起算，使得税款超过１００元而表现出一个高税率。但 按这种税率对收入课税的一种税带有临时性，不能构成一个长期税制的一部分。就支 出而言，即使有追溯存在，税率超过１００％的总支出额也是不可能的。如果一个纳 税人花费了５００元而负担了４００元的税额，税率也只是８０％。 储蓄具有时间的限制并承担任何或全部可能对投资所得及基本金课征的各种税， 这些税款可能或不可能从所得中支付。在一定范围内，政府不仅可能没收所得，而且 可能没收资本。对储蓄来说，逐一考察各种税是不够的，这些税在实质上可以相互替 代。需要对这些税的综合作用作出估计。这可以用其折现值占收益的比例来测定。但 是一个更简单的方法是衡量从收益中支付税收究竟是容易、困难还是不可能。如果从 收益中不能支付税款，出于正统原因的储蓄是不可能的。那么储蓄的动机只有在处于 危机的情况下才是合理的。 当一国政府预算规定的财政收入指标一经确定，其选择税基的宽窄和具体课税对 象将会对税负的高低产生影响。这与在压力一定条件下，接触面积越小产生的压强就 越大的力学原理是一个道理。在分析对国际避税的刺激因素的过程中，把税基问题与 税率问题结合起来，可以使分析深入一步。 国际避税的锋芒主要指向所得税的资本税绝非偶然，因为这些税率常常是累进性的并 按高的最高税率课征。对支出的课征也可以是累进的，但在实际上一般是采取比例税 率。此外，即使课税最重的支出项目，如烈性酒和香烟，按净基础计算，也只是按百 分之几百而非百分之几千的税率课征。可是上面提到的９８％的所得税率在用于间接 税的净基础表算时，就会转变为４９００％！（如果收入１００元直接征税９８％， 剩下２元用于个人支出，若要从２元中取得９８元税款税率，就得为９８／２×１０ ０％＝４９００％），这样高的间接税率实为罕见，是前所未闻的。即使有个别商品 要按如此高的税率纳税，鉴于根据一般在经合组织国家实行的总数或综合直接税制， 直接税是对全部边际收入或资本课程的，纳税对象仍仅占支出的一小部分。 表３－２是斯堪的纳维亚国家和欧共体国家对劳动所得、投资所得，向直系后裔 的转让财富和用于货物或劳务上的支出课税的最高税率； 支出科听税率在１３～３３％之间，这是些难以躲避的税，在税率低于３３％的 情况一步值得去讨避税的麻烦。对劳动所得的税率为５４～８３％。但相应的净税率 （按税前与税后净所得的比例测定）则扩大到１１７～４８８％。对投资所得和资本 利得而言，这一扩大甚至更广泛，特别是因为对投资所得、资本所得，财富不向直系 后裔转让是对同一储蓄源泉的课征。对投资所得的税率毛算为５６～９０％（净算为 １２～７９％）。向直系后裔转让的税率毛算为５～７５％（净算为５～３００％）。 在以上国家中英国具有独一无二资本利得税的最高财产转让税。劳动所得税率最市制 国家是瑞典。投资所得税率最高的数挪威。作为高税居住国，这些国家对国际避税的 影响反应最为灵敏。 表３－２ (1) (2) (3) (4) (5) (6) 劳动所得 投资所得 直系转让 资本利得 财富 对货物和劳务支出 丹麦 66.67 70.00 32.00- 2.20 21.23 芬兰 66.00 80.00 11.00 - 1.70 25.56 挪威 69.00 90.00 35.00 - 2.60 32.74 瑞典 83.00 85.00 65.00 - 2.50 23.40 比利时 67.50 67.50 25.00 - - 18.93 丹麦 66.67 70.00 32.00 - 2.20 29.23 法国 54.00 60.00 20.00 - - 20.25 德国 56.00 56.00 35.00 - 0.50 17.86 爱尔兰 60.00 60.00 50.00 - - 24.62 英国 60.00 75.00 75.00 - - 15.42 （三）通货膨胀方面的刺激因素 在当代世界经济中，通货膨胀是许多国家面临的一个令人苦恼的问题。在实行累 进所得税的国家，若没有对收入或资本或二者兼有的价格指数调整，来提供相应的免 税补偿（即税收指数比）。通货膨胀造成的名义收入增加会把纳税人推向更多份额， 这种现象称为：档次爬升了。从某种意义上，“档次爬升”是增加税收收入的一条微 妙途径。不必请求国家发布新的增税命令，通货膨胀通过累进所得税率结构机制，自 动使政府收入悄悄地从国民收入的真实所得各取走越来越大的份额。为此，现借用美 国个人所得税单身纳税人适用税率来说明这一问题。假如一个单身纳税人以１９８０ 年为基年，申报了１２９００美元应征所得，他的薪金是说他的实际收入不受通货膨 胀的影响。那么，根据基年１９９０年的税率表，可以确定，这个纳税人应纳１６５ ６美元的个人所得税。税额大致相当于其应税所得的１３％。如果通货膨胀率使纳税 的货币薪金每１０年增加一倍。如果同样的税率结构仍继续适用，那么１０年以后， 该纳税人就应当交纳５０８５美元。显然这一税额相当于其应税所得的２０％，也就 是说，该纳税人可支配收下下降了７％。 通货膨胀对公司所得税造成的不利影响，大部分是通过按历史成本所做的折旧和 纳税扣除不足反映出来的，而不是通过税率结构来体现。即使是采用累进税制，其累 进税率的最高税率也远不及个人所得税。通货膨胀使得资产的原始价值没有充分表达 出已使用资产和企业利润率所规定折旧的真实成本，据此缴纳公司税就会导致过分课 税。 显而易见，通货膨胀造成的“档次爬升”是对税本的侵蚀，不但蚕食了纳税人的 实际所得和资本，而且会给储蓄带来更大的损害，是对国际偷漏税的一种恶性刺激。 （四）技术进步的刺激 近几十年来，科学技术有了长足的进步，纳税人毫不含糊地抢着在科学技术的硕 果上咬一口。现代交通运输的发展和遍布全球的电讯网，大大加强弛纳税人的活动能 力。最为明显的是现代电话和飞机的普遍使用给国际避税者带来方便。例如，如果避 税要求纳税人在年度中的不同时间内亲自出现在没的管理范围内，如今要做到这一点 十分便利。此外国际税务计划的水平和方法在过去的一段时间内不断提高和发展，这 有利于纳税人和他们的顾问们。尽管税务当局一直在努力运用这些非财政性发展的成 果，但受益的“天平”中的有利的一面却偏向纳税人一方。然而计算机技术是个例外。 纳税人不大可能从电子计算机的发展中获利太多，因为计算机能够大大扩展税务当局 之间情报交换的范围，使之在国际事务中耳聪目明。 （五）外汇管制与住所的影响 外汇管制是对以财政手段控制国际避税的替代成补充。除此以外，尚有其他用处。 在西方国家，一个自由人通常可以自由地离开母国而移居他国，在外国建立住所和取 得的户籍，可能有助于资金外移；在外国确立的住所或财产户籍可能有助于法人的资 金外移。但是，法人不能象自然人那样，可以随意离开一个国家。不论是自然人还是 法人，在取得另一个国家的居民身份的过程，总是经过一番周折。如果某一国家接受 了他们，当然会允许他们带入该国所期待的资本。这样，外汇管制防止的是资本流出 而不是流入。因此外汇管制加强了避税的控制。反之刺激避税。 “住所”的概念，在不同的国家是不尽一致的。这就可能出现双重住所以至多重 住所的现象，其结果可能导致国际双重和多重征税不能完全加以避免。因为住所的存 在意味着纳税人与有关征税管辖权之间的联系牢牢存在。纳税人若能轻易改变住所或 消除在某一管辖权范围内的住所范围内的住所。就会扩大避税的范围，反之，则会缩 小避税的范围。 （六）诸多的税收鼓励提供对避税的刺激 出于不同的经济目的甚至政治目的，许多国家在税收上实行某些优惠政策，尤其 是对投资实行税收鼓励，不仅在发展中国家盛行，而且在发达国家也是如此。时常有 花样翻新的方案出台。由于各种纳税扣出和减免的存在，使实际税率大大低于名义税 率，高税率国中也会由此不断出现避税良机。 此外某些国家允许对无形资产，如商誉、特许权、专利、版权、专有技术等计提 折旧。在大多数国家，折旧冲抵纳税义务是按快于财务上折旧的速度进行，这对投资 者无疑具有吸引力。 考虑到通货膨胀的影响，若干国家允许企业对会计期结束后的年头存货作特别纳 税扣除，这可以采取多种形式来进行，如提高零售价格指数的百分比，或后进先出法 估价等。 为了鼓励发展新技术，有些国家允许将研究和开发成本冲抵应税利润或在很短的 期间内摊销。有些国家允许对税前利润特别投资储备缴纳税扣除。某些国家允许从利 润中扣除在发展中国家投资的成本或在一段时期进行摊销。越来越多的国家对产生于 某些特定活动或特定地理区域中的利润免税，或对这种利润给予特定的低税率课征。 从某种意义上说，投资鼓励措施一词是对征收庇护或征收漏洞的代名词，是国家 税收网上的一个限度的“缺口”，大大刺激了避税活动。 因此从一个国家的角度看，国内税收鼓励可以冲淡纳税人从事国际避税的念头， 而国外的税收鼓励则可能扩大国际避税的范围。通过税收饶让，居住国政府甚至可以 承认国外的征收减免。总之，遍布全球的诸多税收鼓励措施，为纳税人从事国际避税 提供了多种机会。 （七）税收漏洞和陷阱 税收鼓励很可能导致税收漏洞的出现和扩大。这里所说的漏洞不是上述意义上有 意识定向敞开的口了，而是纳税人在鼓励的刺激下，把口子撕裂到违背立法本意的程 度。除了税收漏洞外，税法中往往存在为那些粗心大意的纳税人而设置的陷阱。所谓 税收陷阱是指这样一些条款规定：纳税人一旦大意或无意识地落入条款规定的范围， 将要付出更多的税款。税收漏洞是纳税人将政府正常优惠口子撕大的结果。与之相反， 税收陷阱是税收当局捕获税收大鱼的网，两者从不同方面刺激纳税人避税，一是利用 合法口子，二是避开网中的陷阱。 (3)