１９９８年１０月２６日 京地税企［１９９８］４７５号 ５．未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变 更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策 变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计 报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度 的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。例如，企业原对存 货计价采用先进先出法，由于物价持续上涨，按照会计制度的要求改为后进先出法。 假如该企业于１９９６年１月１日变更会计政策，１９９６年１月１日存货账面余额 为８９００００元，这是在采用先进先出法基础上计算出的余额。在采用未来适用法 时，存货账面余额保持不变，仍为８９００００元，对存货采用后进先出法从１９９ ６年１月１日及以后适用，不需要计算１９９６年１月１日以前按后进先出法计算存 货应有的余额，以及对留存收益的影响金额。 ６．会计差错，指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会 计差错的产生有诸多原因，以下是常见的会计差错产生的原因： （１）采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例如，按照 我国会计制度规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产尚未交付使用前 发生的，应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产交付使用后发生的， 计入当期损益。如果企业固定资产已交付使用后发生的借款费用，也计入该项固定资 产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会 计政策。 （２）账户分类以及计算错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有， 但在记账时记入了短期投资，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资 产和长期投资的分类也有误。 （３）会计估计错误。例如，企业在估计某项固定资产的预计使用年限时，多估 计或少估计了预计使用年限，而造成会计估计错误。 （４）在期末应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在 期末时未予摊销。 （５）漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值 税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收 入入账。 （６）对事实的忽视和误用。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方 法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。 （７）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销 销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现，如企业在发出 委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。 （８）资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例如，工业企业发生的管理人 员的工资一般作为收益性支出，而发生的工程人员工资一般作为资本性支出。如果企 业将发生的工程人员工资计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差 错。 ７．重大会计差错，指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。 重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的 金额１０％及以上，则认为金额比较大，如某企业提前确认未实现的营业收入占全部 营业收入的１０％及以上，则认为是重大会计差错。企业发现的重大会计差错，如不 加以调整，会使公布的会计报表所反映的信息不可靠，并有可能误导投资者、债权人 及其他会计报表阅读者的决策或判断。因此，重大会计差错应调整期初留存收益，及 会计报表其他相关项目的期初数。 （二）关于会计政策变更 １．会计政策变更的含义及条件 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会 计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业一个以上期 间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般 情况下，企业应在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。否则， 势必削弱会计信息的可比性，使会计报表使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。 但是，也不能认为会计政策不能变更，本准则第５条规定，符合下列条件之一， 应改变原采用的会计政策： （１）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。这种情况是指，按照《企业会 计准则》、全国统一会计制度以及其他法规、规章的规定，要求企业采用新的会计政 策，则应按照法规、规章的规定改变原会计政策，按新的会计政策执行。例如，《中 华人民共和国增值税暂行条例》的颁布，改过去的价内税形式的价外税形式，在国家 发布统一会计处理办法中要求改变增值税的会计核算；具体会计准则中要求按新的会 计政策执行，等等。 （２）会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可 靠、更相关的会计信息。这一情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原 采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和 现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行 核算，以对外提供便可靠、更相关的会计信息。例如，在价格比较稳定的情况下，企 业对存货的计价一直采用先进先出法，近期由于价格的持续上涨，如果再用先进先出 法核算，可能不能正确反映企业存货及损益的情况，则应将存货的计价方法由先进先 出法改为后进先出法。 下列情况不属于会计政策变更： （１）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例 如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核 算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的 设备采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本 年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改 变会计政策不属于会计政策的变更。 （２）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。例如，某企业第 一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，该企业对该项建造合同采用完工 百分比法确认收入。由于该企业初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易 的收入，不属于会计政策变更；又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易 耗品，并且价值较低，故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产， 生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理 方法，改为分期摊销的方法，分摊计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对 损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的费用比例并不大， 属于不重要的事项，因而改变会计政策认为不属于会计政策的变更。 ２．会计政策变更的会计处理方法 会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理： （１）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，分别以 下情况处理： ①国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。 例如，１９９３年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，因此，国家有关部门 对各行业都制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对 于会计政策变更的处理，就应按照该衔接办法的规定进行处理。又如，税制改革后， 增值税由价内税改为价外税，其核算的会计政策相应也要改变，国家在发布增值税会 计处理办法的同时，又发布了有关的衔接办法。 ②国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。 （２）由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务 状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行 会计处理。 （３）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求 变更会计政策，还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均采用未来适用法 进行会计处理。例如，存货的计价方法由其他方法改为后进先出法时，因为改用后进 先出法的那一年度的年初存货价值很难再按后进先出法进行调整，在这种情况下，变 更年度的基期存货余额一般只能是变更前按其他方法计算出来的结果，无法计算会计 政策变更后的累积影响数。又如，企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁， 或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等， 也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策的变更可以 采用未来适用法进行处理。 ３．会计政策变更在会计报表附注中的披露 企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计政策变更的有关事项： （１）会计政策变更的内容和理由，包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日 期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例 如，依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策时，在会计报表附注 中应当披露所依据的文件，如对于由于执行《企业会计准则》而发生的变更，应在会 计报表附注中说明：“依据《企业会计准则--××》的要求变更会计政策……”。 （２）会计政策变更的影响数，包括以下几个方面： ①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数； ②会计政策变更对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额； ③比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。 （３）累积影响数不能合理确定的理由，包括在会计报表附注中披露累积影响数 不能合理确定的理由以及由于会计政策变更对当期经营成果的影响金额。 ４．会计政策变更举例 例１：ABC公司１９９５年１月１日对XYZ公司投资占XYZ公司表决权资本的 ３０％，按照１９９５年的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，投资成 本为９０００００元。按照会计制度规定，从１９９８年起如果投资企业占被投资企 业表决权资本２０％及以上，均应采用权益法核算，并要求对这项会计政策的变更按 追溯调整法进行会计处理。假设XYZ公司１９９５年、１９９６年和１９９７年实现 净利润分别为２０００００元、１０００００元和１５００００元。ABC公司１９９ ６年和１９９７年分回现金股利分别为２００００元和１５０００元。ABC公司和 XYZ公司的所得税率均为３３％，ABC公司所得税按应付税款法核算。按税法规定，企 业对其他单位投资分得的利润或股利以被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税 所得额。ABC公司按净利润的１０％提取法定盈余公积，按净利润的５％提取法定公 益金。根据资料，ABC公司应作如下会计处理： （１）计算由成本法改为权益法后的累积影响数： 年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异 １９９５ ６００００ ０ ６００００ ０ ６００００ １９９６ ３００００ ２００００ １００００ ０ １００００ １９９７ ４５０００ １５０００ ３００００ ０ ３００００ 小计 １３５０００ ３５０００ １０００００ ０ １０００００ ABC公司在１９９５年、１９９６年和１９９７年三年间按成本法和按权益法核 算对XYZ公司的投资收益及长期股权投资的账面价值税前差异为１０００００元；由 于ABC公司及XYZ公司的所得税率相同，ABC公司从XYZ公司分回的利润已在XYZ公司交 纳了所得税，故不需要再计算缴纳所得税，按权益法核算与按成本法核算对所得税 均无影响，因此，所得税影响为零，税后差异也为１０００００元。即ABC公司由成 本法改为权益法的累积影响数为１０００００元。 （２）账务处理 ①调整会计政策变更累积影响数 借：长期股权投资--XYZ公司（损益调整） １０００００ 贷：利润分配--未分配利润 １０００００ ②调整利润分配 借：利润分配--未分配利润 １５０００（１０００００×１５％） 贷：盈余公积 １５０００ （３）报表调整 ABC公司在编制１９９８年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润 及利润分配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏的数字调整前 和调整后和利润及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料。１９９８年１２ 月３１日资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利 润应按调整后的数字为基础编制。 资产负债表 编制单位：ABC公司 １９９８年１２月３１日 单位： 元 年初数 年初数 资 产 调整前 调整后 负债和所有者权益 调整前 调整后 流动资产： 流动负债： 货币资金 ４５００００ ４５００００ 短期借款 ６２００００ ６２００００ 短期投资 ３００００ ３００００ 应付票据 ２９２９００ ２９２９００ 应收票据 ５０００００ ５０００００ 应付账款 ５０００００ ５０００００ 应收账款 ９０００００ ９０００００ 应交税金 ５００００ ５００００ 减：坏账准备 ６００００ ６００００ 流动负债合计 １４６２９００ １４６２９００ 应收账款净额 ８４００００ ８４００００ 长期负债： 存货 １００００００ １００００００ 长期借款 ８０００００ ８０００００ 流动资产合计 ２８２００００ ２８２００００ 长期负债合计 ８０００００ ８０００００ 长期投资： 负债合计 ２２６２９００ ２２６２９００ 长期股权投资 ９０００００ １００００００ 股东权益： 固定资产： 股本 １４０００００ １４０００００ 固定资产原价 １２０００００ １２０００００ 资本公积 ８０００００ ８０００００ 减：累计折旧 ２９００００ ２９００００ 盈余公积 ７６９３５ ９１９３５ 固定资产净值 ９１００００ ９１００００ 其中：公益金 ２５６４５ ３０６４５ 无形资产： 未分配利润 １３３０６５ ２１８０６５ 无形资产 ４２９００ ４２９００ 股东权益合计 ２４１００００ ２５１００００ 资产总计 ４６７２９００ ４７７２９００ 负债和股东权益总计 ４６７２９００ ４７７２９００ 利润及利润分配表 编制单位：ABC公司 １９９８年度 单位：元 上年数 项 目 调整前 调整后 一、主营业务收入 ２７０００００ ２７０００００ 减：主营业务成本 １２０００００ １２０００００ 主营业务税金及附加 １０００００ １０００００ 二、主营业务利润 １４０００００ １４０００００ 加：其他业务利润 ８００００ ８００００ 减：管理费用 ４３００００ ４３００００ 财务费用 ８００００ ８００００ 三、营业利润 ９７００００ ９７００００ 加：投资收益 ５００００ ８００００ 营业外收入 １０００００ １０００００ 减：营业外支出 ７００００ ７００００ 四、利润总额 １０５００００ １０８００００ 减：所得税 ３４６５００ ３４６５００ 五、净利润 ７０３５００ ７３３５００ 加：年初未分配利润 ４３６５００ ４９６０００（注） 六、可供分配的利润 １１４００００ １２２９５００ 减：提取法定盈余公积 ７０３５０ ７３３５０ 提取法定公益金 ３５１７５ ３６６７５ 七、可供股东分配的利润 １０３４４７５ １１１９４７５ 减：应付普通股股利 ９０１４１０ ９０１４１０ 八、未分配利润 １３３０６５ ２１８０６５ 注：４９６０００＝４３６５００＋７００００×８５％ （４）附注说明 ABC公司按照会计制度的规定，对XYz公司的股权投资原按成本法核算，从 １９９８年起改按权益法核算，此项会计政策变更已采用追溯调整法，调整了期初留 存收益及长期股权投资的期初数；利润及利润分配表的上年数栏，已按调整后的数字 填列。此项会计政策变更的累积影响数为１０００００元；１９９７年度的净利润调 增了３００００元；调增１９９７年期初留存收益７００００元，其中，调增未分配 利润５９５００元；利润及利润分配表上年数栏的年初未分配利润调增５９５００元。 例２：ABC公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为从１ ９９８年起按完工百分比法确认收入，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会 计资料追溯计算。假设所得税税率为３３％，所得税按递延法核算，税法按完工百分 比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的１０％提取法定盈余公积，按 净利润的５％提取法定公益金。两种方法计算的税前会计利润如下（计算过程略）： 完工百分比法 完成合同法 １９９４年以前 ２００００００ １５０００００ １９９４年 １２０００００ １００００００ １９９５年 ９０００００ １２０００００ １９９６年 １００００００ ８０００００ １９９７年 １３０００００ １１０００００ １９９８年 １５０００００ １６０００００ （１）计算改变建造合同核算方法后的累积影响数。 年度 完工百分比法 完成合同法 税前差异 所得税影响 税后差异 １９９４年以前 ２００００００ １５０００００ ５０００００ １６５０００ ３３５０００ １９９４ １２０００００ １００００００ ２０００００ ６６０００ １３４０００ １９９５ ９０００００ １２０００００ －３０００００ －９９０００ －２０１０００ １９９６ １００００００ ８０００００ ２０００００ ６６０００ １３４０００ １９９７ １３０００００ １１０００００ ２０００００ ６６０００ １３４０００ 小计 ６４０００００ ５６０００００ ８０００００ ２６４０００ ５３６０００ １９９８ １５０００００ １６０００００ －１０００００ －３３０００ －６７０００ 总计 ７９０００００ ７２０００００ ７０００００ ２３１０００ ４６９０００ ABC公司在１９９８年以前按完工百分比法计算的税前利润为６４０００００元， 按完成合同法计算的税前利润为５６０００００元，两者的所得税影响合计为 ２６４０００元，两者差异的税后净额为５３６０００元，即为该公司由完成合同法 改为完工百分比法的“累积影响数”。 （5）