１９９８年１０月２６日 京地税企［１９９８］４７５号 （２）账务处理 ①调整会计政策变更累积影响数 借：工程施工 ８０００００ 贷：利润分配--未分配利润 ５３６０００ 递延税款 ２６４０００ ②调整利润分配 借：利润分配--未分配利润 ８０４００ 贷：盈余公积 ８０４００ （３）报表调整 ABC公司在编制１９９８年度的会计报表时，应调整资产负债表的年初数；利润及 利润分配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏调整前和调整后 和利润及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料。１９９８年１２月３１日 资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表上本年累计数栏的年初未分配利润应按调 整后的数字为基础编制。 资产负债表 编制单位：ABC公司 １９９８年１２月３１日 单位：元 年初数 年初数 资 产 调整前 调整后 负债和所有者权益 调整前 调整后 流动资产： 流动负债： 货币资金 ７５０００００ ７５０００００ 短期借款 １５０００００ １５０００００ 短期投资 １０００００ １０００００ 应付票据 ８００００ ８００００ 应收票据 ６０００００ ６０００００ 应付账款 ２００００００ ２００００００ 应收账款 ５００００００ ５００００００ 预收账款 ６００００００ ６００００００ 减：坏账准备 ５００００ ５００００ 其他应付款 ６０００００ ６０００００ 应收账款净额 ４９５００００ ４９５００００ 应付福利费 １８００００ １８００００ 预付账款 ４２５００００ ４２５００００ 未交税金 ３００００ ３００００ 其他应收款 ７０００００ ７０００００ 未付利润 １００００００ １００００００ 待摊费用 ４２２００００ ４２２００００ 其他未交款 ４００００ ４００００ 存货 ９８０００００ １０６０００００ 预提费用 ９００００ ９００００ 其中：工程施工 ３００００ ８３００００ 流动负债合计 １１５２００００ １１１５２００００ 流动资产合计 ３２１２００００ ３２９２００００ 长期负债： 长期投资： 长期借款 ５００００００ ５００００００ 长期股权投资 １６０００００ １６０００００ 长期负债合计 ５００００００ ５００００００ 固定资产： 负债合计 １６５２００００ １６５２００００ 固定资产原价 ４０００００００ ４０００００００ 股东权益： 减：累计折旧 ９００００００ ９００００００ 股本 ４５００００００ ４５００００００ 固定资产净值 ３１００００００ ３１００００００ 资本公积 ３００００００ ３００００００ 无形资产及递延资产： 盈余公积 １７０００００ １７８０４００ 无形资产 １４５００００ １４５００００ 其中：公益金 ６０００００ ６２６８００ 递延资产 １５００００ １５００００ 未分配利润 ６０００００ １０５５６００ 无形及递延资产合计１６０００００ １６０００００ 股东权益合计 ５０３０００００ ５０８３６０００ 递延税项： 递延税款借项 ５０００００ ２３６０００ 资产总计 ６６８２００００ ６７３５６０００ 负债和股东权益总计 ６６８２００００ ６７３５６０００ 在利润表及利润分配表上，根据账簿的记录，ABC公司重新确认了１９９７年的 主营业务收入和主营业务成本分别为１８５０００００元和１３３０００００元。其 结果为主营业务利润少计了２０００００元，所得税费用少计了６６０００元，净利 润少计了１３４０００元。 利润及利润分配表 编制单位：ABC公司 １９９８年度 单位：元 上年数 项 目 调整前 调整后 一、主营业务收入 １８００００００ １８５０００００ 减：主营业务成本 １３００００００ １３３０００００ 主营业务税金及附加 ４０００００ ４０００００ 二、主营业务利润 ４６０００００ ４８０００００ 加：其他业务利润 ８０００００ ８０００００ 减：管理费用 １１０００００ １１０００００ 财务费用 ４０００００ ４０００００ 三、营业利润 ３９０００００ ４１０００００ 加：投资收益 １５００００ １５００００ 营业外收入 １０００００ １０００００ 减：营业外支出 ９０００００ ９０００００ 四、利润总额 ４０６００００ ４２６００００ 减：所得税 １３３９８００ １４０５８００ 五、净利润 ２７２０２００ ２８５４２００ 加：年初未分配利润 ７０４０００ １０４５７００（注） 六、可供分配的利润 ３４２４２００ ３８９９９００ 减：提取法定盈余公积 ２７２０２０ ２８５４２０ 提取法定公益金 １３６０１０ １４２７１０ 七、可供股东分配的利润 ３０１６１７０ ３４７１７７０ 减：应付普通股股利 ２４１６１７０ ２４１６１７０ 八、未分配利润 ６０００００ １０５５６００ 注：１０４５７００＝７０４０００＋４０２０００×８５％ （４）附注说明 １９９８年ABC公司按照会计制度规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改 为完工百分比法。此项会计政策的变更采用追溯调整法，１９９７年的比较会计报表 已重新表述。１９９８年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为 ５３６０００元。会计政策变更对１９９８年损益的影响为减少净利润６７０００元， 对１９９７年度报告的损益的影响为增加净利润１３４０００元，调增１９９７年的 期初留存收益４０２０００元，其中，调增未分配利润３４１７００元。 例３：ABC公司按照会计制度规定，从１９９６年１月１日起变更存货的计价方 法，由先进先出法改为后进先出法。１９９６年１月１日的存货价值为 ２５０００００元，１９９６年１２月３１日的存货价值为２２０００００元，当年 销售额为２５００００００元，公司购入存货实际成本合计为１８００００００元。 假设在１９９６年会计政策没有改变，即一直采用先进先出法，１９９６年１２月 ３１日的存货价值则为４５０００００元，假设该年度的其他费用为１２０００００ 元，所得税率为３３％。 由于采用后进先出法对１９９６年期初存货不能合理进行调整，因此，ＡＢＣ公 司对上述会计政策变更采用未来适用法进行处理。 （１）计算会计政策变更对当期净利润的影响数 ABC公司采用未来适用法时，不调整采用先出先出法下的１９９６年期初存货余 额，只对变更日后存货的计价改按后进先出法计算即可。 根据本例中给出的数据，１９９６年改变会计政策后ABC公司的销售成本计算为： 期初存货＋购入存货实际成本－期末存货＝２５０００００＋１８００００００－ ２２０００００＝１８３０００００（元） 假设１９９６年ABC公司没有变更会计政策，则其销售成本计算为：期初存货＋ 购入存货实际成本－期末存货＝２５０００００＋１８００００００－ ４５０００００＝１６００００００（元） 两者销售成本的差额为２３０００００元（１８３０００００－ １６００００００），ABC公司由于会计政策变更使当期利润总额减少了 ２３０００００元。 扣除所得税的影响，使当期净利润减少了１５４１０００元（２３０００００－ ２３０００００×３３％）。 （２）附注说明 本年度公司按照会计制度规定，对存货的计价由先进先出法改为后进先出法。此 项会计政策的变更无法确定其累积影响数，会计政策变更使当期净利润减少了 １５４１０００元。两种会计政策下的盈利情况对比如下： 假设不变更会计政策，则ABC公司的净利润为： ５２２６０００元 变更对当期净利润的影响数 －１５４１０００元 本年净利润 ３６８５０００元 注：本年利润计算过程如下： 先进先出法 后进先出法 销售收入 ２５００００００ ２５００００００ 减：销售成本 １６００００００ １８３０００００ 主营业务利润 ９００００００ ６７０００００ 减：其他费用 １２０００００ １２０００００ 利润总额 ７８０００００ ５５０００００ 所得税 ２５７４０００ １８１５０００ 净利润 ５２２６０００ ３６８５０００ （三）关于会计估计变更 １．会计估计变更的原因 由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多会计报表项目不能准确地计量，只 能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所作的判断。在进行会计处 理时，估计是不可或缺的，例如，发生的坏账，存货陈废、预提费用和待摊费用的摊 销、应计折旧固定资产的使用年限，等等，都需要进行估计。运用合理的估计是会计 核算中必不可少的部分，并不会削弱会计核算的可靠性。 但是估计毕竟是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，如果赖以进行 估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可 能不得不对估计进行修订。对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不 是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续 沿用的依据。 ２．会计估计变更的会计处理方法 会计估计变更应采用未来适用法，其处理方法为： （１）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。 例如，企业原按应收账款余额的５％提取坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比 例已达１０％，则企业改按应收账款余额的１０％提取坏账准备，这类会计估计的变 更，只影响变更当期。因此，应于变更当期确认。 （２）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影 响在当期及以后各期确认。例如，可计提折旧固定资产，其有效使用年限或预计净残 值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。 因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间 的会计报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损 益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中，如果会计估计变更的影响数以前包括 在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。 ３．会计估计变更在会计报表附注中的披露 企业应按本准则的规定，在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项： （１）会计估计变更的内容和理由，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对 会计估计进行变更。 （２）会计估计变更的影响数，包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及 对其他各项目的影响金额。 （３）会计估计变更的影响数不易确定的理由。 ４．会计估计变更举例 例４：ＡＢＣ公司于１９９４年１月１日起计提折旧的管理用设备一台，价值 ８４０００元，估计使用年限为８年，净残值为４０００元，按直线法计提折旧。至 １９９８年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修 正，修改后该设备的耐用年限为６年，净残值为２０００元。 ABC公司对上述估计变更的处理方式如下： （１）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数； （２）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧； 按原估计，每年折旧额为１００００元，已提折旧４年，共计４００００元，固 定资产净值为４４０００元，则第五年相关科目的期初余额如下表： 固定资产 ８４０００ 减：累计折旧 ４００００ 固定资产净值 ４４０００ 改变估计使用年限后，１９９８年起每年计提的折旧费用为２１０００元 ［（４４０００－２０００）÷（６－４）］。１９９８年不必对以前年度已提折旧 进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分 录如下： 借：管理费用 ２１０００ 贷：累计折旧 ２１０００ （３）附注说明 本公司一台管理用设备，原始价值８４０００元，原估计使用年限为８年，预计 净残值４０００元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计 使用年限计提折旧，本公司于１９９８年初变更该设备的耐用年限为６年，预计净残 值为２０００元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净 利润减少数为７３７０［（２１０００－１００００）×（１－３３％）］。 （四）关于会计政策变更和会计估计变更的划分 企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计 处理。但有时很难区分会计估计变更和会计政策变更，例如，某企业原按应收账款余 额的５％计提坏账准备，假设按国家新发布的会计制度规定改按账龄分析法计提坏账 准备，逾期三年以上尚未收回的应收账款按２０％计提坏账准备，逾期二年至三年尚 未收回的应收账款按１０％计提坏账准备，逾期二年以下未收回的应收账款按５％计 提坏账准备。对于这一事项如果从会计政策变更角度考虑，坏账准备由应收账款余额 百分比法改为账龄分析法，属于会计政策变更；但从计提比例看，计提坏账准备的比 例发生了变化，属于会计估计变更。在这种情况下，如果不易区别会计政策变更和会 计估计变更，本准则规定均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行 处理。 （五）关于会计差错的更正 １．会计差错更正的会计处理方法 为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料 的真实、合法和完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错， 如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时， 应当根据差错的性质及时纠正。本准则中有关会计差错更正的会计处理方法，不包括 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度 前的非重大会计差错，关于这部分会计差错的处理应按照《企业会计准则--资产负债 表日后事项》的规定进行处理。 会计差错的更正应按以下规定处理： １．本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将本 年度工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的工程人员工资调整计入 工程成本。 ２．本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理： ①非重大会计差错，是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果 和现金流量作出正确判断的会计差错。对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会 计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项 目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的， 应调整本期与前期相同的相关项目。例如，某企业１９９７年发现１９９６年管理用 设备的折旧费用少提１０００元，对于这一非重大会计差错，企业应将少提的 １０００元折旧费用，计入１９９７年的管理费用，同时，调整累计折旧的账面余额。 ②重大会计差错，对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响 数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如 不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。例如，某企业于１９９７年发现 １９９６年应计入工程成本的利息费用２０００００元，计入了１９９６年度的损益。 发现该项差错后，企业应调整增加工程成本２０００００元；增加１９９６年度的利 润总额２０００００元，增加１９９６年度净利润１３４０００元［２０００００× （１－３３％）］，调整增加未分配利润１３４０００元（假如不考虑提取盈余公积 等因素）；调整增加应交税金６６０００元。该企业应在１９９７年度的资产负债表 中，调整未分配利润、应交税金、在建工程等项目的年初数。 在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期 间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表 期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表 其他相关项目的数字也应一并调整。例如，在上述例子中，该企业在提供比较会计报 表时，对于比较会计报表中的利润表，应调整利润表上的上年数各相关项目，即财务 费用项目减少２０００００元，利润总额增加２０００００元，净利润增加 １３４０００元；对于资产负债表应调整相关项目的年初数，其他会计报表也按此规 定进行调整。如果上述例子中１９９７年发现的，属于１９９５年发生的会计差错， 则提供比较会计报表时，在利润表的上年数栏中除年初未分配利润项目外，不需要作 任何调整；资产负债表调整相关项目的年初数。 （5）