【中华财税网北京07/07/2004信息】　针对房地产行业收入及成本核算不规范、 税款偷逃流失严重的现象，２００３年７月２１日，国家税务总局出台《关于房地产 开发有关企业所得税问题的通知》（国税发［２００３］８３号，以下简称“８３号 文”），明确了房地产企业所得税的征税问题。本文将就有关政策的含义以及应缴税 款计算等问题进行重点分析。 　　政策规定预售收入--调增应纳税所得额 　　首先，８３号文明确界定了销售收入的范围与不同销售方式下销售收入的确认时 间，这里不再赘述。需要说明的是，对于预售收入部分的规定在此有所突破。 　　其实，有关预售楼款收入征税问题，《国家税务总局关于外商投资企业从事房地 产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发［１９９５］１５３号）规定须对 预收款“预征所得税”，待房地产产权转移，销售收入实现后，再计算实际应纳所得 税税额，按预缴的所得税额计算应退补税额。由于长期以来对预收款预征所得税规定 只对外资企业执行，导致税法不公平待遇，引起强烈反响，也助长了内资企业偷逃税 现象。 　　在借鉴外资相关政策的基础上，８３号文首次规定内贸企业的预售收入应计缴企 业所得税，明确当期取得的预售收入先按规定的利润率（即应税所得率）计算预计营 业利润额（即预计应税所得额），并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税， 待开发产品完工时再进行结算调整。这里需要注意几点： 　　１．政策只是针对预售楼款收入预计利润额，统一计算并入当期全部应税所得， 而不是仅仅对预售收入直接预征所得税额，因此实质是对预售收入按税务机关确定的 应税所得率调增应税所得额，具体计算公式： 　　当期应税所得额＝当期预售收入预计利润额（预计应税所得额）＋当期其他应税 所得额 　　当期预售收入预计利润额（预计应税所得额）＝预售收入总额×预计利润率（应 税所得率） 　　其中：预计利润率（应税所得率）≥１５％ 　　由此可知，并不是对预售收入进行所谓的“预征所得税”，而只是调增应纳税所 得额。这和外资企业的规定有本质上的区别。可以说，外贸的规定是真正意义上的 “预征所得税”，因为其是对预售收入采取按核定利润率预征的方式预先征收所得税， 性质类似于税务机关对该部分预售收入收取一定数额的“税款押金”，相当于采取税 收保全措施。而对内资企业的规定则是根据分期确认收入的原则，对房地产企业跨期 经营收入按照收入进度分期（季度）确认收入，故其本质是税法对应税收入的提前确 认，属于纳税调整范畴，而非预征税款范畴。 　　２．根据预售收入调增的应纳税所得额可以抵补当期的经营亏损和弥补以前年度 的累计亏损。由于只是将预售收入按照税务机关确定的利润率（应税所得税率）计算 的预计营业利润额，并入当期的应税所得总额中统一计算缴纳企业所得税，如果纳税 人当期的主营业务和其他经营业务发生亏损，即应纳税所得额为负数，则开发产品预 售收入的预计利润额（应税所得额）可以相应地抵补当期的亏损以及按照税法规定可 以弥补的以前年度的亏损额。 　　由此说明，对预售收入的确认只是对其提前计算应税所得额，将会计核算上不能 在当期确认的收入，按照税法的规定提前确认其收入。而对于提前确认的收入并不是 单独对其征收所得税，只是将这部分收入作为纳税人当期应税收入的组成部分。因此 准确地讲，并不是预征税款的行为，而只是因税法规定与财务会计规定在对收入确认 问题上的时间性差异所产生的纳税调整行为。 　　３．有关预收收入的结转问题。政策要求纳税人预售产品完工后，须立即确认销 售收入并结转成本，相应地计算已经真正实现的利润额（或亏损额），该利润额（或 亏损额）经过纳税调整后成为应税所得额，再计算此应税所得额与该项开发产品对应 的已经预计的利润额之间的差额，最后将此差额与当期的其他应税所得额一并计算当 期总的应税所得额。实质是将以前作为纳税调整增加项目的预计利润额，在实现销售 收入后，作为纳税调整的减少项目。简言之，就是在结转预售收入时，进行纳税调整， 调整的具体项目是将当期从预售收入转为所实现收入的部分已经预计调增的应税所得 额部分转为纳税调整的减项。具体计算公式加下： 　　（１）假设没有其他经营业务和其他纳税调整事项条件下的计算公式： 　　当期应纳税所得额＝当期实现的销售收入－与当期所实现销售收入对应的销售成 本－与当期所实现的销售收入对应的预售收入已调增的应税所得额＋当期预售收入须 调增的应税所得额 　　（２）有其他经营业务和其他纳税调整事项条件下计算公式： 　　当期应纳税所得额＝当期实现的销售收入－与当期所实现销售收入对应的销售成 本－与当期所实现的销售收入对应的预售收入已调增的应税所得额＋当期预售收入须 调增的应税所得额＋（其他应税收入－其他扣除项目＋其他纳税调整增加额－其他纳 税调整减少额） 　　４．举例说明： 　　例１、某房地产开发企业２００３年８月将前期开发的两个项目Ａ和Ｂ同时对外 预售，其中项目Ａ预售收入１０００万元，项目Ｂ预售收入２０００万元，当年该公 司还有其他经营业务净收益５００万元，但是该公司２００２年有经税务机关审核确 认可税前弥补的亏损额８００万元，假设该公司所在地税务机关确定房地产预售利润 率为１５％，则２００３年度该公司应纳税所得额计算如下： 　　本年度应纳税所得额＝（１０００＋２０００）×１５％＋５００－８００ ＝１５０（万元） 　　本年度应交所得税＝１５０×３３％＝４９．５（万元） 　　例２、接上例，２００４年第一季度，该公司的开发项目Ａ和Ｂ均已完工，该公 司采取的销售方式是银行按揭方式，预售款转为首付款，余款将在２００４年６月办 理按揭贷款转账。经结算，该公司上述开发项目的销售利润率分别为１０％和２０％， 另外该公司本季度其他经营业务净收益为－１００万元。则该公司本季度应纳税所得 额计算如下： 　　分析：由于该公司开发项目Ａ和Ｂ在本季度完工，并采取银行按揭销售方式，同 时将预售款转为首付款，根据通知第一条规定，预售款３０００万元在本期确认收入 的实现， 　　本季应纳税所得额＝１０００×１０％－１０００×１５％＋２０００×２０％ －２０００×１５％－１００＝－５０（万元） 　　由于应税所得为负数，故该公司本季度不预缴企业所得税。 　　税前扣除项目的确认问题 　　针对当前房地产开发企业成本费用核算混乱不规范的实际情况，８３号文对有关 成本和费用等税前扣除项目的扣除标准进行详细的规定。 　　（一）准予税前扣除项目的计算 　　８３号文对成本和费用的核算进行了明确：必须按照规定区分期间费用和成本、 区分开发产品的建造成本和销售成本，其中只有期间费用和开发产品的销售成本可作 为当期扣除项目直接税前扣除。而要准确核算当期税前扣除项目，就必须准确核算销 售成本和期间费用。 　　当期税前准予扣除项目的计算公式： 　　项目建造成本＝土地征用及拆迁补偿费＋前期工程费＋基础设施建设费＋建筑安 装工程费＋公共设施配套费＋开发的间接费用＋借款费用及其他费用等 　　项目直接成本＝应由项目直接负担的建造成本 　　项目间接成本＝应由项目部分负担的建造成本 　　项目成本对象总成本＝项目的直接成本＋项目的间接成本 　　项目可售面积单位工程成本＝项目成本对象总成本÷项目总可售面积 　　当期销售成本＝∑当期不同项目已实现销售的可售面积×该项目可售面积单位工 程成本 　　当期税前准予扣除项目＝当期销售成本＋期间费用＋可税前扣除的税金＋经审批 准予税前扣除的损失＋项目完工后所发生需分摊的土地征用及拆迁补偿费和公共设施 配套费 　　其中，当期销售成本是当期准予扣除的开发产品销售成本，即当期已实现销售的 开发产品的成本。期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用，可税前扣除的税金 包括营业税、城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加、房产税、土地使 用税和印花税等。 　　（二）相关成本费用的具体规定 　　８３号文对相关成本费用在以下７个方面又作了具体而明确的规定，这些规定中 有一部分与现行企业会计制度的规定完全相同，但是也有相当部分存在明显的差异。 　　１．土地征用及拆迁补偿费、公共设施配套费。对于上述需由成本对象分摊的费 用，依据费用实际发生的时间分别确定：属于成本对象完工前实际发生的，８３号文 与会计制度的规定是一致的，即直接分摊计入相应的成本对象；属于完工后发生的， 会计制度没有明确规定，８３号文则明确要求须在已完工成本对象和未完工成本对象 之间进行分摊，再将应由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未 实现销售的可售面积之间进行分摊，其中仅应由已实现销售的可售面积分摊的部分， 准予在当期扣除。８３号文实际是对已售产品的成本进行追溯调整，并将调整的差额 在费用发生当期扣除。 　　２．借款费用。８３号文与会计制度的规定是一致的，都规定开发产品完工前需 要将相关的借款费用进行资本化；在开发完工后发生的借款费用则可以直接作为财务 费用扣除。 　　３．开发产品共用部位、共用设施设备维修费。８３号文规定企业依法需对已售 开发产品共用部位、共用设施承担维护、保养、修理、更换等责任而发生的费用，可 按实际发生额进行扣除；但不得提取维修基金，而相关会计制度没有具体规定。 　　４．土地闲置费。８３号文与会计制度都要求将土地闲置费按开发产品对象归集 计入相应开发对象的成本，企业因被国家无偿收回土地使用权所形成的损失可作为财 产损失列支扣除。 　　５．成本对象报废或毁损损失。８３号文与会计制度的规定基本一致：对在建造 过程中发生单项或单位工程报废或毁损净损失可计入相关工程成本；对成本对象整体 报废或毁损净损失则可以直接在当期扣除。 　　６．广告费和业务宣传费。８３号文与会计制度的规定完全不同：会计制度要求 属于营业费用作为期间费用在当期全额扣除；而８３号文规定对在企业取得第一笔开 发产品销售收入前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费，不得 在当期全额扣除，须分别按销售收入８％或５‰的标准进行扣除，不足部分可无限期 在以后年度结转。 　　７．折旧。对于将待售开发产品按规定转作经营性资产的，８３号文与会计制度 的规定是一致的，允许企业计提折旧在税前扣除；对于未按规定转作本企业经营性资 产和临时出租的待售开发产品，８３号文则明确规定不得在税前扣除折旧费用。 　　例３、某房地产开发企业有位于某市中心内相邻的两个房地产开发项目Ａ和Ｂ， 两个项目在２００３年９月和１０月分别竣工后，即开始对外发售现成的房产。其中 项目Ａ的总可售面积为４００００平方米，项目Ｂ的总可售面积为６００００平方米。 该公司为了加速资金回笼，对两个开发项目都采取了一次性全额付款享受８５折优惠 的销售方式，项目Ａ和Ｂ的正常销售价格分别为８０００元／平方米和１００００元 ／平方米，折扣后实际价格分别为６８００元／平方米和８５００元／平方米。截止 ２００３年底项目Ａ和Ｂ分别对外售出房产２００００平方米和３００００平方米。 　　建设过程中项目Ａ与项目Ｂ的前期工程费、基础设施建设费和建筑安装工程费等 合计分别是８０００万元、１５０００万元。另外，需由项目Ａ和Ｂ共同负担的费用： 在开发产品完工前所发生的土地征用及拆迁补偿费、借款费用合计有１５０００万元， 在１１月份开发产品完工后发生的公共设施配套费１０００万元，该公司决定以两个 项目的总可销售面积来分摊各自的土地征用及拆迁补偿费、借款费用和公共设施配套 费。此外，期间费用支出有：该公司在２００３年度实际发生的管理费用（不含广告 费用和业务宣传费）和产品完工后发生的借款费用合计２０００万元；该公司在产品 完工准备发售前的２００３年６月份至８月份期间，为了促销通过广告公司制作在各 大媒体进行广告宣传支出４０００万元，同时还进行各种促销活动发生的业务宣传费 有５００万元。 　　则该公司２００３年度应税收入、税前扣除项目及应缴所得税金具体计算如下： 　　１．２００３年度该公司销售收入＝６８００×２００００＋８５００ ×３００００＝３９１００（万元） 　　２．２００３年并销售总成本计算 　　（１）有关需要项目Ａ和Ｂ共同分摊的费用支出的计算 　　①完工前土地征用及拆迁补偿费、借款费用的分摊：项目Ａ分摊的部分 ＝１５０００×４００００÷（４００００＋６００００）＝６０００（万元） 　　项目Ｂ分摊的部分＝１５０００万×６００００÷（４００００＋６００００） ＝９０００（万元） 　　②产品完工后发生的公共设施配套费的分摊。因为公共设施配套费发生前项目都 已完工，因此相关费用只需已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行 分摊：项目Ａ分摊的部分＝１０００×２００００÷（４００００＋６００００） ＝２００（万元） 　　项目Ｂ分摊的部分＝１０００×３００００÷（４００００＋６００００） ＝３００（万元）； 　　（２）项目Ａ的销售成本计算：直接建造成本＝８０００万元；间接建造成本 ＝６０００万元；总成本＝８０００＋６０００＝１４０００（万元） 　　可售面积单位工程成本＝１４０００÷４００００＝３５００元／平方米 　　项目Ａ的销售总成本＝３５００×２００００＋２００＝７２００（万元） 　　（３）项目Ｂ的销售成本计算：直接建造成本＝１５０００万元；间接建造成本 ＝９０００万元；总成本＝１５０００＋９０００＝２４０００（万元） 　　可售面积单位工程成本＝２４０００÷６００００＝４０００元／平方米 　　项目Ｂ的销售总成本＝４０００×３００００＋３００＝１２３００（万元） 　　（４）当期销售总成本合计＝７２００＋１２３００＝１９５００（万元） 　　３．２００３年度期间费用 　　（１）管理费用（不含广告费用和业务宣传费）和财务费用＝２０００万元； 　　（２）广告费的扣除标准＝３９１００×８％＝３１２８（万元） 　　（３）业务宣传费用扣除标准＝３９１００×５‰＝１９５．５（万元） 　　（４）期间费用合计＝２０００＋３１２８＋１９５．５＝５３２３．５（万元） 　　４．２００３年度缴纳的营业税金及附加（城建税率为１％，教育费附加征收率 为３％，且不考虑印花税等税种）＝３９１００×５％＋３９１００×５％×（１％ ＋３％）＝２０３３．２（万元） 　　５．２００３年度税前准予扣除项目合计＝１９５００＋５３２３．５ ＋２０３３．２＝２６８５６．７（万元） 　　６．２００３年度应缴企业所得税＝（３９１００－２６８５６．７）×３３％ ＝４０４０．２８９（万元） 　　因此，该公司２００３年度应缴纳企业所得税４０４０．２８９万元。 　　进一步明确视同销售行为 　　８３号文对于视同销售的范围、收入确认的时间、方法和顺序进一步予以规范。 需要指出的是，有关企业所得税视同销售，《财政部、国家税务总局关于企业所得税 几个具体问题的通知》（财税字［１９９６］７９号，以下简称“７９号文”）第二 条早已明确视同销售的范围，以及政策适用于所有生产企业：“企业将自己生产的产 品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工 福利奖励等方面时，应视同对外销售处理，其产品的销售价格，应参照同期同类产品 的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格”。 　　《国家税务总局关于房地产开发企业以房屋抵顶地价款计算缴纳企业所得税问题 的批复》（国税函［２００２］１７２号）规定“根据《中华人民共和国企业所得税 暂行条例》及７９号文的有关规定精神，房地产开发企业以房屋抵顶地价款赔偿给原 住户的，在计算缴纳企业所得税时，对赔偿的房屋应视同对外销售，销售收入按其公 允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定”。明确了以产品抵债的税务处理，实质 是对７９号文进一步作了解释。而８３号文只是在上述文件规定的基础上又进一步明 确了有关非货币性交易以及对外投资行为也应视同销售处理。 　　此外，８３号文对于有关代建工程和提供劳务的收入确认、完工百分比法的具体 含义与确认方法以及实物收益确认收入问题进行了明确。 　　政策可以部分追溯执行 　　政策规定，对于在２００３年７月１日政策执行日期以前，已经发生但是尚未进 行税务处理的涉税事项，可以追溯执行。例如，对于在２００３年７月１日以前已经 有预售收入的纳税人，如果其预售收入在２００３年７月１日以后尚未结转收入，则 应按照规定计算调增应纳税所得额计缴企业所得税。需要说明的是，通常追溯执行在 税法执行中较少采用，而这里有关追溯执行的规定也仅限于以前发生的但仍未处理的 事项，不包括已经发生并已处理的部分，因此有关追溯执行的规定使所有需进行税务 处理的事项有了统一的执行标准。（ｚ２００４０６０７８１２） (4)