【中华财税网北京08/17/2004信息】　根据《企业会计制度》的规定，企业应当 定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求， 合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。 这一新规定对注册会计师年度会计报表审计提出了新的要求。本文拟通过对企业资产 减值准备相关审计案例的分析，探讨资产减值准备的技术认定问题。　 　　（一）短期投资减值准备审计案例　 　　［线索１注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的 期末计价采用成本与市价熟低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中 发现，在大华公司短期投资中其所持的Ｈ股票占整个短期投资的７０％。　 　　［分析］《企业会计制度》第五十二条规定：“企业应当在期末对各项短期投资 进行全面检查。短期投资应按成本与市价熟低计量，市面上价低于成本的部分，应当 计提短期投资跌价准备。　 　　企业在运用短期投资成本与市价熟低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资 总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期 投资１０％及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备”。　 　　据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的Ｈ股票占整个短 期投资的７０％，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法 计提跌价准备。　 　　（二）应收款项减值准备审计案例［线索］注册会计师吴生审计兴兴公司会计报 表时，发现该公司应收款项有下列情况：　 　　１．应收账款一Ａ公司账面余额为２０万元，已提取坏账准备２万元，年底兴兴 公司得知，Ａ公司由于意外火灾导致资产严重损失，以至于企业不得不停产，短期内 无法偿还该债权。兴兴公司根据Ａ公司目前状况，做出了如下会计处理：　 　　借：坏账准备　　２０００００　 　　　贷：应收账款　　２０００００　 　　并且补提坏账准备：　 　　借：管理费用　　１８００００　 　　　贷：坏账准备　　１８００００　 　　２．应收账款一Ｂ公司账面余额８０万元，属于２００１年本年度新发生的账款， 兴兴公司对此项应收账款计提３０％的坏账准备。　 　　３．应收账款一Ｃ公司账面余额４０万元，账龄不到２年，已提２０００元的坏 账准备，２００１年末兴兴公司认定该债权难于收回，全额计提坏账准备，并补提坏 账准备３９８０００元。　 　　４．应收账款一Ｄ公司账面余额６０万元，已提坏账准备６０００元，审计人员 了解Ｄ公司是兴兴公司的控股子公司，２００１年末兴兴公司全额计提坏账准备，并 补提坏账准备５９４０００元。　 　　５．其他应收款一Ｅ公司账面余额为１０万元，该公司已经严重资不抵债。　 　　６．预付账款一Ｆ公司账面余额５万元，因经营管理不善已宣告破产。　 　　７．应收票据一Ｃ公司账面余额６万元，该票据虽然未逾期，但Ｃ公司因发生严 重的经营亏损，偿还债务的可能性不大。　 　　［分析］《企业会计制度》第五十三条规定：“企业应当在期末分析各项应收款 项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账 准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策， 明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规 的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随 意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明”。据此，对照前述资产减值准 备认定的基本条件，注册会计师应建议兴兴公司对上述事项进行如下会计调整处理：　 　　１．对于债务方Ａ公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债 务，兴兴公司应当对其全额计提坏账准备，并根据公司管理权限，经股东大会或董事 会批准作为坏账损失，方可冲销提取的坏账准备和应收账款。因此正确的会计处理为：　 　　补提Ａ公司应收账款坏账准备为：　 　　借：管理费用　　１８００００　 　　　贷：坏账准备　　１８００００　 　　然后经股东大会或董事会批准作坏账损失冲销。经过批准后，方可作如下账务处 理：　 　　借：坏账准备　　２０００００　 　　　贷：应收账款　　２０００００　 　　２．对于债务方Ｂ公司当年新发生的应收账款不能全额计提坏账准备。而且在无 确凿证据表明应收账款发生了较大损失时，不能计提较大比例的坏账准备（一般提取 比例大于或等于４０％的为较大比例）；对于某些金额较大的应收账款不能计提坏账 准备，而且如果计提坏账准备的比例较小（一般而言，５％或低于５％为较小比例） 还要在会计报表附注中说明理由。兴兴公司对此应收账款提取了３０％的坏账准备， 而又无确凿证据支持此较大比例，可能被注册会计师视为秘密准备，即企业利用计提 准备的机会，有意来调节企业利润。因此，注册会计师应首先建议兴兴公司冲回已计 提的３０％坏账准备，然后根据实际情况制定一个合理的计提比例，比如５％，调整 对Ｂ公司应收账款的坏账准备。其正确的会计处理为：　 　　借：管理费用　　４０００　 　　　贷：坏账准备　　４０００　 　　３．《企业会计制度》规定，当债务方欠债期限超过３年时，才能作为全额坏账 准备计提。如果逾期未超过３年又无确凿证据证明不能收回的应收账款不能全额计提 坏账准备。因此，注册会计师应建议兴兴公司根据企业实际情况，制定一个合理的计 提坏账比例，比如１０％，减除已计提的部分，本期应补提坏账准备为： ４０００００ｘ１０％－２０００＝３８０００（元），兴兴公司正确的会计处理为：　 　　借：管理费用　　３８０００　 　　　贷：坏账准备　　３８０００　 　　４．《企业会计制度》规定，当债权人计划对应收账款进行重组，或与关联方发 生的应收款项。如果无确凿证据表明应收款项不能收回，不能全额提取坏账准备。Ｄ 公司为兴兴公司的控股公司，在没有确凿证据表明该项应收款项不能收回时，不能全 额提取坏账准备，注册会计师应建议兴兴公司予以纠正。　 　　５．《企业会计制度》规定，企业除了应收账款计提坏账准备外，还应对其他应 收款提取坏账准备；对于企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质， 或因供货单位破产、撤销等到原因已无望再收到所购货物的，应当将原计人预付账款 的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如 有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款， 并计提相应的坏账准备。据此，注册会计师应建议兴兴公司对其他应收款、预付账款、 应收票据按规定补提坏账准备，并进行相应的会计处理。　 　　（三）存货减值准备审计案例　 　　［线索］Ｈ公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到 该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，２００１年Ｈ公司经年末盘 点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下：　 　　１．库存商品Ａ：账面余额１０万元，已提取跌价准备５０００元，该商品市价 持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。Ｈ公司对该商品全额补提跌价准备。　 　　２．库存商品Ｂ：账面余额６万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱， 从目前情况分析，其市价将会持续下跌。Ｈ公司全额提取跌价准备。　 　　３．库存商品Ｃ：账面余额２０万元，已提取跌价准备２万元，由于此类商品的 更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销ｏ　Ｈ公司全额补提跌价准备。　 　　４．库存商品Ｄ：账面余额５０万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发 现减值情况。Ｈ公司按１０％提取跌价准备５万元。　 　　５．库存商品Ｅ：账面余额２０万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且 在可预见的未来无回升的希望。Ｈ公司未计提跌价准备。　 　　６．库存原材料Ｆ：账面余额１５万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料 生产的产品成本大于产品的销售价格。Ｈ公司未计提跌价准备。　 　　［分析］根据《企业会计制度》第五十四、五十五、六十二条的规定，并依据本 文前述认定资产减值准备的基本条件进行分析，库存商品Ａ、Ｂ、Ｃ均不应全额计提 跌价准备。Ａ商品只是市价下跌、价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。Ｂ 商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。Ｃ商 品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议Ｈ公司首先根据各 种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取 的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。对于商品Ｄ，由于没有任何减值的迹 象，Ｈ公司按１０％的比例计提了５万元的跌价准备，这没有根据。注册会计师应建 议Ｈ公司调账，冲回所提取的跌价准备。　 　　对于商品Ｅ和原材料Ｆ的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而Ｈ 公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议Ｈ公司根据具体情况确定计提减值 准备的数量，并作相应的调账处理。　 　　（四）固定资产减值准备审计案例　 　　［线索］注册会计师李文审计大华公司２００１年度会计报表时，了解到该公司 固定资产的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，２００１年末该公司部分固定资 产有资料及会计处理情况是：　 　　１．设备Ａ：账面原值４０万元，累计折旧４万元，减值准备为零，该设备生产 的产品的大量的不合格品。大华公司按设备资产净值补提减值准备３６万元。　 　　２．设备Ｂ：账面原值１０万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使 用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为１万元。大华公司全额提取减 值准备。　 　　３．设备Ｃ：账面原值２００万元，累计折旧５０万元，已提取减值准备１５０ 万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已全额减值准 备，大华公司本年度又计提累计折旧２万元。　 　　４．设备Ｄ：账面原值３０万元，累计折旧３万元，已提取减值准备２万元，该 设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备２万 元。　 　　［分析］根据《企业会计制度》第五十九、六十二、六十三条的规定及认定资产 减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述固定资产会计事项提出以下审计意 见：　 　　１．对于设备Ａ，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格晶的，企业应当 计提全额减值准备。该设备的固定资产原值４０万元，已提累计折旧４万元，净值为 ３６万元，所以大华公司补提３６万元的减值准备是正确的。　 　　２．对于设备Ｂ，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不 会再使用，且无转让价值的情况下，方可计提全额准备，而大华公司的该设备虽然由 于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值１万元，因此不符合全额计提准备的条件， 大华公司的全额计提准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值 虚减。应冲回所计提的准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。　 　　３．对于设备Ｃ，企业的固定资产在遭受毁损，以至于不再具有使用价值和转让 价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了 全额准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。大华公司不仅未对此设备进行处理， 反而计提了２万元的的累计折旧。此做法将会使企业费用虚计、利润少计。注册会计 师应建议首先将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整 对当期利润及所得税的影打向。　 　　４．对于设备Ｄ，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准 备。大华公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以， 注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。　 　　（五）无形资产减值准备审计案例　 　　［线索］注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司２００１年度 有关无形资产的状况及会计处理情况：　 　　１．专利权Ａ：账面余额１００万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律 规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。华为公司全额计提了减值准备。　 　　２．专有技术Ｂ：账面余额６０万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他 新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析， 认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有２０万元左右的剩余价值，并计提了 ４０万元的减值准备。　 　　［分析］根据《企业会计制度》第六十、六十二条的规定及认定资产减值准备的 基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见：　 　　１．对于专利Ａ，因为只有无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企 业带来经济利益时，才能计提全额减值准备，而专利权Ａ虽然已超过了法律保护期限， 但仍有一定的经济价值。华为公司对专利Ａ全额计提减值准备，将会使企业多计费用、 少计利润。虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提 的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的 减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。　 　　２．对于专利技术Ｂ，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用 价值和转让价值则全额计提减值准备；如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影 响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以， 注册会计师应认可华为公司对专利技术Ｂ的的分析及会计处理。　 　　（六）长期投资减值准备审计案例　 　　［线索］注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到２００１年度该公司 部分长期投资的状况及会计处理情况：　 　　１．股票Ａ：账面余额１５万元，已提减值准备２万元，该股票投资的期末市价 为１１万元。大华公司当年计提减值准备２万元。　 　　２．股票Ｂ：账面余额１６万元，未计提减值准备，被投资方当年发生严重的亏 损，该股票投资的期末市价为１２万元，大华公司当年计提减值准备４万元。　 　　３．股票Ｃ：账面余额１５万元，已提减值准备１２万元，被投资方经营状况开 始好转，该股票投资的期末市价为１６万元，大华公司为此调整冲减长期投资减值准 备１３万元。　 　　［分析］根据《企业会计制度》第五十七、六十二条的规定及认定资产减值准备 的基本条件，注册会计师对大华公司上述长期投资会计事项提出以下审计意见：　 　　股票Ａ的市价已经持续两年低于账面价值；股票Ｂ的发行方发生了严重经营亏损， 对照《企业会计制度》规定的长期投资减值准备认定条件，这些投资均应计提减值准 备。所以注册会计师对大华公司这些投资事项的会计处理均应认可。　 　　但是，被投资方由于经营得力，经营状况有所好转，使得股票Ｃ的市值有所恢复， 经分析其市价已经恢复到１６万元，超过了其原有的账面余额１５万元，按照计提减 值准备的方法，企业应当冲减以前所提取的减值准备１２万元，而不能认定其超过账 面余额的部分１万元。大华公司的做法显然违背了谨慎性原则对可能收益不予以认定 的规定，虚计了当期收益。注册会计师应建议该公司作冲减投资收益１万元的调整处 理，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响　 　　（七）在建工程减值准备审计案例　 　　［线索］注册会计师李文审计兴兴公司２００１年度会计报表时，了解到该公司 为扩展生产规模，于２０００年初开始建造的新厂房，工程开工一年后，因资金困难 无法继续施工，停工到２００１年末已有１年，预计在未来３年内资金困难仍得不到 解决，工程仍会停滞不前。在这种情况下，兴兴公司认定该项工程已经发生了减值， 经认定，该工程目前挂账成本为２００万元，预计可变现价值为１５０万元。因此， 兴兴公司２００１年度末应做如下会计处理：　 　　借：营业外支出　　５０００００　 　　　贷：在建工程减值准备　　５０００００　 　　［分析］《企业会计制度》第六十五条规定：“企业在建工程预计发生减值时， 如长期停建并且预计在３年内不会重新开工的在建工程，也应当根据上述原则计提资 产减值准备”。据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发现减值，应当比 照固定资产的方法计提减值准备。比如，当某项工程长期停建，并且在未来３年内不 会重新开工的在建工程，认定其已经发生了减值，应当提取减值准备。因此，兴兴公 司的会计处理是正确的，注册会计师应认可。 　　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　(4)