【中华财税网北京07/28/2004信息】　存货是指企业在日常生产经营过程中持有 以备出售，或者仍然处在生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物 料等，包括各类材料、商品、在产品、产成品等。存货作为企业生产制造及销售过程 中供血、造血及升值的关键的基础物料，在企业的重要地位不言而喻。存货不仅占用 的资金大，而且品种繁多。与其他类型的资产相比，存货具有下列特点：（１）流动 性强、周转快；（２）存在形式经常发生变化，人们可通过盘点和计量确认其数量； （３）在企业生产经营过程中，某些存货还会随着工艺过程的深入而发生有规律的变 化。 　　由于企业存货的形态及流转变化万千，价值与实物流转程序存有一定的差异，计 量及计价存在可选择性，生产成本及费用归集、结转的复杂和技巧性等，在会计核算 上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账 项。由于存货在以上列举事项中的复杂性和表现手法的多样性，使得注册会计师审计 困难重重，对审计的技术及技巧也提出了很高的要求。下面笔者就自己在审计实务中 所遇到的情况及总结的存货审计经验，谈谈存货审计中应该关注的问题。 　　（一）在存货采购环节中企业的异常现象 　　１、通过预付账款科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用。 对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品而预付的账款、该种产 品的生产周期、时效性、预付账款的理由、合同等预付款的依据文件、预付账款的账 龄等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否已货到或已消耗转为成本费用。 如：某ＩＴ企业账上１９９９年１２月３１日预付账款（××电子公司）余额为 ４０００００元，账龄１年以内（账龄以最后一笔业务划分），经函证对方未回函。 经查采购合同采购项目为：ＡＡ电子计算机、配套软件及相关零部件等，先期付款 ８０％发货，尾款２０％无质量问题后付款，合同签定日期为１９９９年３月８日。 该企业付款的记录为１９９９年３月１２日３２００００元，１９９９年１２月２８ 日８００００元。经询问实为施工项目Ｍ×系统工程定货（生产成本中核算），Ｍ× 系统工程已完工９０％，且Ｍ×系统工程的工期为１９９９年９月１日至２０００年 １月３０日（４个月工期），该企业已按完工进度确认收入，根据生产成本（Ｍ×系 统工程）确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析该企业的生产工期具有时效 性和物料领用的特殊性，若无此项采购不可能开工和完工进度达到９０％，同时根据 付款记录与采购合同付款条例可知该定货已到生产现场并领用消耗，从Ｍ×系统工程 合同的工期亦可怀疑该预付账款挂账的合理及真实性。根据以上疑点经最后的取证证 实为虚挂预付账款，人为调剂利润４０００００×９０％＝３２００００元。 　　２、通过其他应收款（某某采购备用金）科目挂账，其实质上已经消耗及价值形 态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、产品的种 类、消耗原材料的品种、产品的生产周期及时效性、其他应收款挂账理由及发生额的 变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与生产产品的 因果关系等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否货到或消耗已转为成本费 用。如：Ｇ集团冷轧厂１９９９年１２月３１日其他应收款（供应科-张明）余额 ６０００００元，账龄１-２年。经了解Ｇ集团冷轧厂生产的品种为：镀锌板、镀锌 卷等品种，都需消耗ＡＡ型大轧辊、热板、金属锌及酸等；经询问经办人员及相关负 责人解释为借备用金采购ＡＡ型大轧辊２根以备用、货未到且票也未到，到生产车间 了解轧机上的ＡＡ型大轧辊在１９９９年已换了３次，并且换用的；日轧辊还在仓库。 同时根据生产工艺ＡＡ型大轧辊为生产板卷的大型易耗材、使用周期为３个月，同时 查明１９９８年１２月３１日ＡＡ型大轧辊库存为１根，其他应收款的付款期为１-２ 年且在１９９９年未见发生额变动等上述资料的疑点，进一步追查企业最后确认２根 ＡＡ型大轧辊已耗用（发票已到），由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成 １９９９年虚增利润６０００００×２／３＝４０００００元；虚挂债权而未列存货。 　　３、通过材料采购（在途材料）科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化 为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗 原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的生产周期及时效性、材料采购（在 途材料）挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购（在途材料）的账龄、 材料采购（在途材料）挂账采购的物料品种与产品的关系等多方面综合分析是否存有 异常，判定其实质是否货到或消耗已转为成本费用。如Ｔ农用机械厂１９９９年１２ 月３１日材料采购（在途材料）１２０００００元，经分析归类在途材料１９９７年 １２月３１日采购额（未到货部分）为５０００００元（其中采购Ａ料３０００００ 元，Ｂ料２０００００元），１９９８年采购额（未到货部分）７０００００元（其 中采购Ａ料２０００００元，Ｂ料２０００００元，其他材料３０００００元）；经 了解Ａ料的消耗周期为１１个月，Ｂ料的消耗周期为１４个月；Ａ料用于生产ＡＡ型 农用机、Ｂ料用于生产ＡＢ型农用机，且这两种机型１９９９年度畅销，预计 ２０００年仍会畅销；两种机型１９９９年的产量比１９９８年大增，曾出现过料供 紧张的情况，为此根据上述资料及疑点要求企业作出合理的解释，最后企业确认Ａ料 已用４０００００元，相对应销售的ＡＡ型农机中应耗料２５００００元；Ｂ料已用 １８００００元，相对应销售的ＡＢ型农机中应耗料１８００００元，这样Ｔ农用机 械厂１９９９年少转成本虚增利润４３００００元。 　　（二）生产领用及费用归集中的异常现象 　　１、材料领用的用途随意，归集材料费用人为在畅销、销量一般及滞销的产品之 间分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收 集企业生产产品的原料构成、配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗 对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资、技术改造等对生产产品单耗的影响， 收集企业的畅销、销量一般及滞销情况的资料，利用金属平衡图的原理抽样测试畅销、 销量一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额等资料相互联系印证分 析疑点及异常。对于异常情况要求企业提供有说服力的证据证明其材料领用、归集及 材料单耗费用的合理性与真实性，若不能提供，则应提出保留意见或测算其对当年净 利润的影响额。 　　２、人工费用的归集及分配人为在畅销、销量一般及滞销的产品及生产车间之间 分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集 企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间 的考勤记录、车间产品的耗用及开工记录的日志或台班记录、车间核算员核算的相关 资料、人力资源部的厂矿人员分布及工种、职位及薪酬报表的原始记录等资料与财务 归集分配的人工费用，用以相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情 况。其他费用的归集及分配调剂利润情况的审查，与上述方法大体相同。 　　３、原辅材料已领用消耗而求相应结转材料等费用以达到调剂当年利润的目的。 对于此类情况，应加强盘点的审计程序，进行重点抽样或全面盘点实物，具体分析盘 亏及盘盈的原因，收集当年的产值及产量统计报表、生产产品材料的正常消耗定额、 正常的经验消耗数据，对两者作比较分析，看是否存有异常，同时根据机器设备的全 年或某时段的工作记录推算其生产产品需耗用材料的数据，与企业的统计数据及财务 数据进行比较分析，以确定是否存有耗料而未进成本以调剂利润的情况。 　　４、财务做账时直接在账上调整生产成本（在产品），从而人为调剂产品的单位 成本以达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方 的非结转到产成品的项目、生产成本（在产品）在工序之间与产量（产值）记录是否 配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本以达到调剂利润的目的。 如Ｇ金属制品厂１９９９年１１月生产成本（Ａ）借方－１２３５０００元，经查发 现其凭证记录为：调整成本差错 　　借：生产成本-Ａ　－１２３５０００ 　　　贷：生产成本-Ｂ　－１２３５０００ 　　经了解Ａ产品畅销上产品销量一般。于是要求企业提供调账的成本构成的明细资 料及物耗的品种等详细资料，经分析提供的材料物资实为Ａ产品的消耗；同时盘点Ａ 产品与Ｂ产品的消耗物资，并与企业提供的调账明细资料核对，发现其在畅销产品与 销量一般的产品之间调剂成本，从而达到调剂利润１２３５０００元的目的。 　　（三）产品销售及发出环节的异常情况 　　１、人为调节结转产品到主营业务成本的数量，从而达到少转成本、调剂利润的 目的。如Ｈ钛白粉厂１９９９年主营业务收入（甲钛）１２０万元、主营业务成本 （甲钛）９０万元。分析毛利率为２５％，与行业毛利率２３％差异不大，无异常。 但经查该厂销售甲钛数量为４５０吨，而企业结转成本的数量为４００吨，少转成本 数量５０吨，从而调剂利润１１．２５万元，因此，审查收入与成本的配比不仅要重 视金额的配比，而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的 盘点，收集相关的销售、生产、出入库等相关的原始资料，与统计报表相互印证及分 析以辨别异常的现象。 　　２、人为改变产成品年度发出的某期间或某几笔业务的计价方法而在年中或年末 采用正确的计价方法，以达到少转或多转成本从而调剂利润的目的。 (4)