【中华财税网北京09/03/2003信息】　审计是专业性、技术性和综合性都很强的 工作，也是注册会计师的一项主要业务活动。它要求审计人员既要具备系统完整的审 计理论基础和丰富的实践工作经验，又要具备一定职业判断和分析能力，并严格遵守 职业操守。因此，在我国注册会计师资格考试的五门课程当中，它向来被考生认作是 难度较大、不易理解和掌握的一门课程，并因此被很多考生列作最后报考、重点“攻 坚”，甚至决定最终命运的关键科目。 2003年的《审计》教材虽然章节目录未变，但具体内容变化较大，不仅总字数比 去年又增加了6万多，而且十六章中有六章在内容上均作了不同程度的修改和调整，变 化幅度较大，调整覆盖面也较往年更为广泛。其中，变动最大的是第三章(注册会计师 职业规范体系)、第十四章(货币资金与特殊项目审计)和第十五章(终结审计与审计报 告)中有关注册会计师职业道德规范、持续经营假设的审计和审计报告的内容，因为今 年我国重新修订了《审计报告》和《持续经营》两个具体准则，并新起草了《中国注 册会计师执业规范指南第5号--审计报告(试行)》，去年还制订颁发了《中国注册会计 师职业道德规范指导意见》。此外，第一章、第二章、第五章中也有一些内容做了不 同程度的删减、补充和修改。其余各章今年则基本上没有什么调整、变化。 第一章 第一章的变化主要是：安然公司事件及安达信的破产，导致国际五大变为四大。 安然公司事件：2001年，美国出现了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时， 不得不对其编造的会计报表进行修正，将近三年来的利润额削减20％，约5．86亿美 元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善， 进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。 安达信破产：作为出具审计报告的安达信会计师事务所，涉嫌舞弊和消毁证据受 到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际 会计师事务所合并。 至今日，尚有“四大”国际会计师事务所，它们是普华永道、安永、毕马威、德 勤。 第二章 第二章的变化主要是： 1．删除了关于会计师事务所的设立与审批条件； 2．删除了对从事证券、期货相关业务会计师事务所的特殊要求； 3．修改了中国注册会计师协会的职责。新的提法是： (1)依法加强自律性监管，指导、督促注册会计师公正执业，严格遵守职业道德； (2)加强执业标准建设，强化业务指导，不断提高注册会计师执业水平； (3)认真组织注册会计师考试，完善后续教育制度； (4)及时向政府有关部门反映注册会计师的意见和建议，努力改善注册会计师的执 业环境； (5)提供必要的专业援助，维护注册会计师的合法权益； (6)加强行业与国际组织、执业机构的交流与合作。 4．关于美国注册会计师行业管理体制 安然公司会计造假丑闻发生后，美国加强了对注册会计师的监管。美国国会通过 了《2002萨班斯--奥克斯莱法案》。该法案要求组建一个公众公司会计监管委员会 (PCAOB)，负责监管注册会计师行业。委员会由五名成员组成，其中三名成员必须是非 会计专业人士，其他两名是注册会计师。为保证委员会成员的独立性，法案要求每一 位委员必须是全职，不受雇于其他任何人和从事任何职业或商业活动，不得参与任何 事务所的利润分配或接受其报酬。委员会成员的任命权由美国证券交易管理委员会掌 握，而且还必须与联邦储备委员会主席及财政部长协商之后再任命。公众公司会计监 管委员会的主要职责包括：(1)会计师的注册；(2)制定审计等相关准则；(3)检查、调 查和惩戒。 5．中国注册会计师行业的管理体制 提法比以前简化，在政府监管方面，只提财政部门依法对注册会计师、会计师事 务所和注册会计师协会进行监督、指导。 第三章 第三章的变化主要是： 1．关于国际会计师联合会下设的7个专业委员会的提法有变化。原来的提法是： (1)遵从委员会；(2)教育委员会；(3)道德委员会；(4)财务与管理会计委员会；(5)信 息技术委员会；(6)国际审计实务委员会；(7)公共部门委员会。2003版的提法是：(1) 国际审计与鉴证委员会；(2)遵循委员会；(3)教育委员会；(4)道德委员会；(5)财务 与管理会计委员会；(6)公共部门委员会；(7)跨国审计委员会。 2．关于中国已颁布的审计准则，依据目前的情况增加了一些内容。2003年7月1日 将施行3个具体准则(审计报告、持续经营、与前任注册会计师的沟通)和1个指南(审计 报告)。 3．关于注册会计师职业道德一节，对美国注册会计师协会的职业道德规范的提法 有少许变化(如将职业道德概念改为职业道德原则)，并扩充了一些内容。这些都是可 以出题的。 增加了中国注册会计师职业道德规范指导意见，细化对职业道德的阐述，特别是 对独立性原则、收费与佣金、接任前任的审计业务等方面。说明2003版教材对职业道 德的重视程度。 (1)关于独立性 独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。早在1947年，美国注册会计师协会在 其所发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、 无偏见、客观认识事实、不偏袒。”一般认为，注册会计师的独立性包括两个方面-- 实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立，是指注册会计师在发表意见时其专业 判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立，是指会计师事务所 或鉴证小组在他人看来是独立的，要避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信 息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。 也就是说，独立性的重点在于：第一，专业判断一定要出自于本意，实质上不可 成为委托人观点的附庸；换句话说，不仅要坚拒他人对其判断所施的压力，且力求避 免潜意识下可能歪曲本身对财务报表是否允当的意见。第二，避免形式上有损客观性 的情况，避免产生影响审慎判断的私人偏见、或导致理性人士直觉地认为客观性已受 损害的情况。所以独立性实质上表示审计人员的客观、公正，不左右偏袒；形式上是 审计人员和委托人间泾渭分明，不容任何第三者对审计人员有“球员兼裁判”的猜疑 机会。这时审计人员的意见才会受人尊重和信赖。 可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。会计 师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除损害独立性因素的影响或将其降至 可接受水平。当采取的措施不足以消除或将其降至可接受水平时，会计师事务所应当 拒绝承接业务或解除业务约定。 (2)关于收费与佣金问题 收费问题与业务竞争相互联系，因此，许多国家禁止低价收费。但在市场经济条 件下，通过各种竞争形式，可以使顾客得到价格最低、质量最好的商品和服务。也就 是说，竞争机制激励产品生产者或服务提供者向这一目标努力，使所有人得到好处。 可见，一味地禁止低价收费是不明智的，是与民意相背离的。《中国注册会计师职业 道德规范指导意见》并没有明确提出禁止低价收费。只是强调如果收费明显低于其他 会计师事务所，应确保审计工作质量不会受到损害，应保持应有的职业谨慎，遵守执 业准则和质量控制程序。但对于或有收费与佣金，我们是反对的。《指导意见》指出， 除法规允许外，会计师事务所也不得以或有收费方式提供鉴证业务，收费与否或多少 不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件；会计师事务所和注册会计师不得为招揽 客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。 (3)关于与执行鉴证业务不相容的工作 如果注册会计师正在或将要提供的服务与其提供鉴证服务所需要的独立性发生冲 突，就产生了不相容的工作。例如，注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计 服务、IT系统服务、法律服务、编制会计报表、管理咨询等服务，产生自我评价威胁， 可能影响其独立性。注册会计师在承接上述服务时，应当谨慎行事，通过采取防范措 施将影响降至最低，否则，就不应接受此类业务。 目前，我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务，提 供其他服务尚未受到限制。《指导意见》要求，注册会计师不得从事有损于或可能有 损于其独立性、客观性、公正性或职业声誉的业务、职业或活动。会计师事务所不得 为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务；同时，会计师事务所的高级管理人员 或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理以及其他关键管理职务。 (4)关于接任前任注册会计师的审计业务 前后任注册会计师的关系，仅限于审计业务。《指导意见》要求：后任注册会计 师在接任前任注册会计师的审计业务时不得蓄意侵害前任注册会计师的合法权益；在 接受审计业务委托前，后任注册会计师应当向前任注册会计师询问审计客户变更会计 师事务所的原因，并关注前任注册会计师与审计客户之间在重大会计、审计等问题上 可能存在的意见分歧。如果后任注册会计师发现前任注册会计师所审计的对象存在重 大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以 便采取措施进行妥善处理。 第五章 第五章的变化之处在于： 将审计总目标的提法由原来的“三性”改为“二性”，删除了“一贯性”。一贯 性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和实务看，如果被审计单位 会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视重要程度，出具保留意见或 否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用 提及。因此，此次修订审计报告准则时，将“一贯性”的提法删除。 第十四章 第十四章的变化是持续经营假设的审计，教材的变化源于准则的修改。 1．准则修改的背景。2003年1月，中国注册会计师协会修订了《独立审计具体准 则第17号--持续经营》。《持续经营》自1999年7月1日起施行后，对注册会计师针对 被审计单位的持续经营能力恰当地发表审计意见具有明显的规范作用。但另一方面， 也有不尽人如意之处。根据统计，从1997年到2001年，约有150份审计报告明确提及了 上市公司的持续经营能力问题，其中55份为拒绝表示意见，4份为否定意见，61份为保 留意见，30份为带说明段无保留意见。许多注册会计师在带说明段无保留意见或在保 留意见段之后增加说明段提及持续经营能力问题，也有相当一部分注册会计师在拒绝 意见的审计报告中提及持续经营能力问题，极少数的注册会计师在否定意见的审计报 告中提及持续经营能力问题。从中注协掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以 及证券分析人士在内许多会计报表使用者反映，一些上市公司的持续经营能力问题及 其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告说明段中的表述(包括意见段之前 的说明段和之后的说明段)也不存在显著差异，但审计意见类型却差异很大。总体上讲， 某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续 经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或 拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导作用。上述问 题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计 准则予以解决。 为了保证独立审计准则的科学性、权威性和可操作性，充分保护注册会计师的合 法权益，中注协先后组织了两次专家论证会，并于2002年9月13日发布了中注协的征求 意见稿。2002年12月初，中注协召开了第六届独立审计准则中、外方专家咨询组第一 次会议，对中注协征求意见稿进行了充分的论证。会后，独立审计准则组根据中外方 专家的意见和各地反馈的意见再次进行了认真、细致的修改。 2．如何理解持续经营能力问题。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项。 对不确定事项，我们可以进行如下分析。 第一，不确定事项不等于审计范围受到限制。任何不确定事项都包括两个方面： 一是已经发生的事项，二是尚未发生的事项。例如，某上市公司被其他单位向法院提 起诉讼，要求承担侵犯专利权造成的损失，法院尚未进行审理。上市公司被起诉承担 侵犯专利权造成的损失是已经发生的事项，而上市公司是否赔偿损失是尚未发生的事 项。注册会计师对已经发生的事项有可能获取充分、适当的审计证据，而对尚未发生 的事项则无能为力，审计证据有可能在将来才能获取。换言之，有些审计证据目前根 本就不存在。既然不存在，就不可能获取。因此，注册会计师未能获取并不存在的审 计证据，就不能视为审计范围受到限制。从理论上讲，审计范围受到限制是指交易或 事项已经存在，但由于被审计单位的阻碍或客观条件的限制，注册会计师不能实施审 计程序，获取充分、适当的审计证据。因此，不确定事项并不等于审计范围受到限制。 不能遇到不确定事项，就简单地出具保留意见或拒绝发表意见的审计报告。 第二，不确定事项不等于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会 计制度。不确定事项与被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度 是两码事。如果被审计单位按照国家颁布的会计准则和相关会计制度对不确定事项进 行了适当会计处理和披露，就不算违反企业会计准则和相关会计制度。因此，不能遇 到不确定事项，就简单地出具保留意见或否定意见的审计报告，关键要看被审计单位 是否按照国家颁布的会计准则和相关会计制度进行了适当处理和披露。当然，对重大 不确定事项，即使被审计单位按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度进行了适 当处理和披露，注册会计师也应当在意见段之后增加说明段，提请会计报表使用者注 意。 3．修订的重点内容。修改内容主要体现在以下几个方面： 第一，当被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑的事 项或情况时，注册会计师应当怎么做?--提请管理当局对持续经营能力做出书面评价。 注册会计师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施， 以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。 第二，如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但存 在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当怎么做?--提 请被审计单位管理当局在会计报表中作出适当披露。如果被审计单位在会计报表中进 行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强 调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能 力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。如果被审计单位未在会计 报表中进行适当披露，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意 见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持 续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当 披露。 第三，如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，而被 审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单 位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第6号 --特殊目的业务审计报告》的规定办理。 第四，如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情 况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理， 注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。 第十五章 第十五章的变化是审计报告，主要表现在以下几个方面： 1．将标准审计报告格式由两段式改为三段式。 将原来的范围段分解为引言段和范围段，使内容更加明确。引言段描述了注册会 计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注 册会计师的审计依据、审计工作的范围和发表审计意见的基础。注册会计师出具无法 表示意见的审计报告时，可以将引言段中的审计责任删掉，将整个范围段删掉。因为 注册会计师出具无法表示意见的报告，往住是审计范围受到严重限制，未能获取充分、 适当的审计证据，不宜在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等 内容。 2．删除了审计报告意见段中的“一贯性”提法。 3．将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规“改为“国家颁布的企业会计 准则和相关会计制度”。 会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定， 这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定” 内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照 企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《金融保险企业会计制度》或《小企业会 计制度》?我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的 直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度， 而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条 例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国 家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。 4．将“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责”删去。 审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、 已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出 具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。目前，法律界 与注册会计师行业对审计报告的真实性理解上存在较大差异，法律界认为审计报告的 真实性不应是过程的真实而应是结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真 实。有鉴于此，将审计报告的真实性和合法性删去，并在相应的条款中加上“对所发 表的意见负责”。 5．严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形。 此前只规定当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段 之后增加强调事项段，其他意见类型则未提及。修改后的准则认为，在意见段之后增 加强调事项段可以提高报告使用者对审计意见的正确理解，并不增加注册会计师的责 任。准则将持续经营问题和其他重大不确定事项作为必须增加强调事项段的两种情形。 注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并 不影响已发表的审计意见。 6．将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印 象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同 时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。 7．将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计 报告的对象。 8．删除“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期。 9．将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册 会计师专业判断的运用，具有可操作性。比如说，关于保留意见的出具，新旧准则的 提法列表如下： 修改前准则的提法(2002版教材) 修改后准则的提法(2003版教材) 存在下述情况之一时，应出具保留 意见的审计报告： 如果认为会计报表就其整体而言是 (1)个别重要财务会计事项的处理 公允的，但还存在下列情形之一时，注册 或个别重要会计报表项目的编制不符合 会计师应当出具保留意见的审计报告； 《企业会计准则》及国家其他有关财务会 (1)会计政策的选用、会计估计 的确 计法规的规定，被子审计单位拒绝进行调 定或会计报表的披露不符合国家颁布的 整。 企业会计准则和相关会计制度的规定， (2)因审计范围受到重要的局部限 虽影响重大，但不至于出具否定意见的 制，使注册会计师无法按照审计准则的 审计报告； 要求取得应有的审计证据。 (2)因审计范围受到限制，无法获取 (3)个别重要会计处理方法的选用 充分、适当的审计证据，虽影响重大，但 不符合一贯性原则。 不至于出具无法表示意见的审计报告。 （b2003082700712）(1)