【中华财税网北京07/27/99信息】　根据《审计报告具体准则》的有关规定： 注册会计师在出具审计报告时，应同时附送已审计的会计报表，并将其俄为审计 报告的附送材料。但是，目前无论在审计理论界还是实务界，将已审会计报表作 为审计报告"附件"的现象依然存在。究其原因，笔者认为主要是某些审计人员对 已审会计报表是作为审计报告的附送材料不定期是作为附件缺乏应有的认识。本 文试对这一问题做简要分析。 　　一、 已审会计报表 应为审计报告附送材料的原因 　　１． 已审会计报表与审计报告关系的特性表明，已审会计报表应为审计报告 的附送材料而非附件。因为附件是指随同报告正文一同编写的补充材料，是用于 对报告正文重要内容的具体说明和必要补充，它与报告是同一整体的关系。而附 送材料则是指随同报告一同呈送的与报告内容有联系的必要材料，是对报告内容 的辅助性解释和说明，它不属于报告的内容。二者在形式上相互独立，但在内容 上又有必然联系。在审计中，审计报告是反映注册会计师对已审会计报表的"三性" 而发表的审计意见，其内容主要应包括：审计范围、审计责任、审计依据、已实 施的审计程序以及根据已审会计报表的情况而发表的相应审计意见，不包括被审 计单位的任何财务信息和具体数据资料。而已审会计报表则是反映被审计单位的 财务信息，所以，已审会计报表不属于审计报告的内容，它是与审计报告性质不 同的另一种报告文件，只能作为审计报告的附送材料。 　　２．已审会计报表与审计报告不同的编制和责任要求表明，已审会计报表应 为审计报告的附送材料而非附件。附件是报告内容的基本组成部分，附件的编制 一般由报告编制者完成，并对其质量负责。而附送材料则一般不应由报告编制者 编写，仅是报告编制者根据需要而选送的材料。其质量应由编制它的主体负责。 审计报告是注册会计师工作结果的体现，注册会计师应对它的编制过程及其编制 质量负责。而已审会计报表是指经过注册会计师审计过的会计报表，它所提供的 财务信息是被审计单位管理当局的工作结果，虽经过审计，但神经质编制过程及 其编制质量仍应由被审计单位管理当局承担。显然，已审会计报表只能是审计报 告的附送材料。 　　由此可见，只有注册会计师自己负责编制的对报告内容进行补充的材料，才 能作为审计报告的附件，而由被审计单位或其他主体负责编制的予以解释、说明 报告内容的材料，只能作为审计报告的附送材料。 　　二、 已审会计报表作业审计报告附送材料的现实意义 　　《审计报告具体准则》将已审会计报表作为审计报告的附送材料，不仅摆正 了已审会计报表与审计报告的关系，而且对规范审计行为，降低审计风险，有着 十分重要的现实意义。 　　１．分清了会计责任与审计责任。会计责任是被审计单位管理当局应承担的 责任，即被审单位应对会计资料的真实、合法、完整性负责。审计责任则是注册 会计师所承担的责任，是指对审计报告的真实性、合法性负责。二者截然不同， 只有将已审会计报表作为审计报告的附送材料，已审会计报表才能与审计报告相 互独立，从而使已审会计报表的会计责任与审计报告的审计责任划清界限。而将 已审会计报表作业审计报告的附件，这无疑是淆了会计责任与审计责任，自我加 大审计责任的范围，给审计工作带来了不应有的风险。 　　２．保证了审计意见与已审计报表情况相一致，增强了审计意见的作用和效 果。审计意见是注册会计师对已审会计报表的"三性"发表的鉴证意见，一般有无 保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种。如果将已审会计报表作为审计报告的 附件，那么，当注册会计师发表保留或否定的审计意见时，考虑到自身的审计责 任，他必须将被审计单位拒绝调整的错误，在作为附件的已审会计报表中自行调 整，这样必然造成审计意见与所附的已审会计报表情况不一致，使委托人对审计 意见的真实性产生怀疑，影响审计意见的作用和效果。但是，如果将已审会计报 表作为审计报告的附送材料，使二者相互独立，则可以避免上述情况发生。 　　３．对其他审计及服务业务的启示。 　　（１） 验资业务。注册会计师在编制验资报告时，除了要概括说明截至验资 报告日止，所确认的被审验单位实收资本及相关的资产、负债的数额外，还必须 编制投入资本明细 表和验资事项说明等必要材料，向报告使用者进一步补充说明 截至验资报告日所确认的实收资本的来源、结构、形式及其需要说明应是验资报 告的组成部分，应作为验资报告的"附件"。 　　（２） 盈利预测审核业务。盈利预测审核是对被审核单位编制的盈利预测所 依据的基本假设，选用的会计政策及其编制基础进行审核，并发表审核意见。所 以，盈利预测审核报告内容仅为审核意见，不包括任何被审核单位的肋利预测资 料。但为了使盈利预测审核报告的使用者能够准确地理解和把握审核意见，应在 审核报告后附上"盈利预测表、盈利预测的基本假设和编制基础"。显然，这些材 料与盈利预测审核报告性质不同，它们均应作为盈利预测审核报告的附送材料。 　　（３）资产评估业务。效益评估业务是注册会计师一项重要的会计咨询与会 计服务业务。资产评估结果所形成的资产评估报告应附有各种有关的证明材料和 数据资料，主要包括：反映资产评估结果的附表、资产评估方法和计算过程的资 料、与评估基准日有关的会计报表、产权证明资料、评估机构和人员的资格证明 资料等有关评估的资料。按现行业务规定，这些报告所附资料均作为资产评估报 告的"附件"，笔者认为不妥。根据我们对已审会计报表应是审计报告附送材料而 非附件的分析，应半这些材料分为两类。一类作为资产评估报告的附件，主要是 资产评估人员所编制的反映资产评估内容的详细资料。具体有：反映资产评估结 果的资料、资产评估方法说明资料。另一类应作为资产评估报告的附送材料，主 要是被评估单位或其他单位编制并负责任的材料。具体有：与基准日有关的会计 报表、产权证明资料（如房产执照、土地使用证等）。只有作这样的区分，才能 将资产评估报告的附材料与报告的关系及不同责任要求等得以正确体现。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（o99070400213）