【中华财税网2008/8/26信息】 　一、分析性复核与会计信息质量判断 
　　分析性复核(Analytical Review)①指审计人员分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。审计人员之所以广泛运用这一方法，原因有二：一是会计师事务所面临着经济、社会和竞争的压力，需要降低审计费用(Cf.Hylas和Ashton，1982；Krevtzfeldt和Wallance，1986；Wright和Ashton)；二是此方法可以正确判断和识别会计信息质量，提高审计质量。对于这一方法的重要性，许多国家对在审计过程中运用分析性复核作出了规定。美国的审计准则说明(SAS)第56号要求在审计的计划阶段和最终复核阶段运用分析性复核；我国的《独立审计具体准则第11号——分析性复核》也指出，审计人员应当将分析性复核程序运用于审计计划和审计报告阶段，也可运用于审计实施阶段。在审计计划阶段，运用分析性复核可以帮助审计人员计划其他审计程序；在实施阶段，作为实质性测试的一部分，可以获得与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据；在报告阶段，可以对财务信息进行全面的复核、评价企业的持续经营能力。因此，可以说分析性复核贯穿于审计全过程，是一个全程性的判断会计信息质量的方法。 
　　二、分析性复核的基本模式 
　　审计人员在运用分析性复核方法进行会计信息识别时一般应遵循以下逻辑：首先，选择分析性复核的方法；其次，通过上述各种程序发现会计报表项目中异常的波动、重要交易和事件等；第三，分析、判断产生异常波动及重大交易、事件的原因；第四，判断对审计风险的影响。分析性复核的核心是比较分析，作为比较的数据主要包括五种：(1)上期或前期的数据；(2)同行业的数据；(3)被审计单位的预算、预测数据；(4)审计人员估计的数据；(5)相关的非财务数据。上述比较标准表现为两种形式：一种是绝对数；一种是相对数。 
　　由于分析性复核在各审计阶段的目的不同，其具体运用也就不同，因此，在分析性复核的具体运用上也就存在差异。在计划阶段经常运用的分析性复核程序包括：(1)计算各种比率，并与前期和同行业水平相比较。这些比率包括流动比率、速动比率、负债与权益的比率、利息保障倍数、应收账款周转率、存货周转率、销售利润率、总资产利润率、股东权益报酬率等；(2)把会计报表中的经常性的项目余额与前期余额、预算金额相比较；(3)审查会计报表中的异常或重大交易、事件、余额。在此阶段主要以比率分析为主。在分析性复核过程中，应考虑的因素包括企业的环境、企业内部状况、舞弊的可能性等。在实施阶段，运用分析性复核主要对账户值的予以确定。一般来说，可以用于以下实质性测试的情况：收入或费用账户近似余额的计算；账户余额详细的审查；比较上年、期中余额和本期余额。Figgs和Wild(1985)以Mock、Biggs和Watkins(1982)的研究为基础，构建了实质性测试阶段的分析性复核过程图，如图1所示： 
　　在图1中，分析性复核过程被分为四个阶段：首先是取得信息，即取得以前被审计过或同行业的资料；其次是对所要分析的账户确定一个预计值，预计值的取得可以采取统计法也可以采取判断的方法；再次是把确定的账户的估计值与账户所记录值进行比较，确定两者之间是否存在重大差异；最后是采取行动，或者对重大差异进行调查，或者减少详细测试程度。从上述分析性复核的过程可以看出，分析性复核的每个环节都包含了审计人员的职业判断，其中最重要的判断当数对分析性复核发现的异常波动的判断，因此，这种方法的运用需要审计人员具有比较高的职业判断水平。 
　　三、分析性复核过程中的信息加工 
　　分析或判断产生异常波动原因是分析性复核的核心，也是实现分析性复核目标的关键。从心理学角度看，分析性复核导致异常波动的原因，是一个从信息获取到信息输出的信息加工过程，一些研究人员从这一角度对此问题面进行了大量的研究(Libby，1985；Biggs和Wild，1985；Heiman，1990；Koonce，1992)。比如Mock，Biggs和Watkins(1982)认为，分析性复核过程由五个相互联系的阶段构成：初步的目标寻找和目标确定；信息的获取；信息的评估；合并评估后的信息并采取行动或作出选择；回馈。这些研究基本上是从心理学或者说是信息加工的角度进行的。综合有关的研究成果，分析性复核过程由假设的产生、信息的寻找、假设的评估和以后的审计活动的决策等构成，分析复核过程中产生异常波动的判断的心理过程可用图2来描述。 
　　根据图2，当审计人员进行分析性复核并发现异常波动时，首先在大脑中对异常波动进行描述，即脑力描述；其次审计人员要产生关于导致异常波动的原因的假设，假设可以是一个也可以是多个，即假设的产生；第三，为了证实审计人员对异常波动的原因的假设，就需要搜寻各种相关的信息，为进一步验证假设提供基础；第四，根据搜集到的相关信息对产生异常波动原因的假设进行评价，评价其是否恰当地揭示了异常波动，即假设评价，如果假设揭示了异常波动的原因，就说明这一假设是正确的；最后，根据评价结果采取进一步的行动，如果不属于错报情况，可以不作为审计的重点，如果存在错报的可能性很小，也可以不作为审计的重点，这也就是以后活动的审计决策。 
　　以下我们通过一个案例进一步说明上述过程。案例的有关资料如下： 
　　审计人员关心的是收益表上重要未预计到的波动。在提供有限的信息基础上，判断导致这一波动的可能原因。 
　　起初，审计小组成员没能产生恰当的假设，因而没有能够识别出导致上述波动的原因。审计小组成员在进行了一个重要的金额测试之后，他们最终发现了错误及其原因，但审计小组超过了这项审计任务的时间预算。 
　　为识别引起这一波动错误的原因，审计人员必须考虑这样的波动模式：毛利率下降，收益上升。这就意识着毛利率和收益中的某一项比估计值要低。一旦这一模式被识别，就只有一种潜在的原因了，即产生了审计假设，审计人员在进一步收集资料的基础上，这一审计假设得到了进一步的证实。其真实的原因是由于一项费用分配不当，导致存货中的资本化的销售和管理费用、销售成本的过分增长引起的错报。结果毛利率下降，但收益实际上是增加。 
　　从以上描述的分析性复核和案例分析可以看出，在上述各环节中假设的产生起着非常关键的作用，假设产生的恰当与否关系到能否正确揭示异常波动的原因。而假设的产生又是一个经验的过程，需要审计人员不断在实践中积累。 
　　四、分析性复核方法在我国的应用状况及其改善 
　　(一)我国注册会计师运用分析性复核的状况 
　　分析性复核是现代审计中常用、有效的方法，我国注册会计师在审计实践中运用的状况如何呢？笔者曾对这一问题进行过问卷调查。关于分析性复核运用状况的调查(表1)显示，大量运用分析性复核法的注册会计师占被调查人员的20.18％，比较多地运用分析性复核法的注册会计师占被调查人数的56.14％，不运用分析性复核的注册会计师占被调查人数的23.68％。就不同的被调查群体而言，大量运用分析性复核的有证券、期货从业资格的注册会计师的比例(27.78％)明显高于无证券、期货从业资格的注册会计师(13.33％)，比较多的运用分析性复核的比例前者亦高于后者，前者为59.26％，后者为53.33％。由此可以得出结论，在注册会计师审计中，分析性复核方法并未得到十分广泛的应用。其主要原因可能是对分析性复核方法缺乏正确认识。 
　　关于对分析性复核结果的有用性认识的调查(表2)显示：认为分析性复核方法在审计中“非常有用”的占35.96％，认为分析性复核方法在审计中“比较有用”的占42.12％，认为分析性复核方法在审计中作用“一般”的占18.42％，认为分析性复核方法在审计中“基本没用”的占2.63％。从不同的被调查主体来看，有证券、期货从业资格的注册会计师认为分析性复核方法在审计中“非常有用”和“比较有用”的比例为83.33％，无证券、期货从业资格的注册会计师认为分析性复核方法在审计中“非常有用”和“比较有用”的比例为73.33％，前者高于后者。 
　　从总体上看，我国注册会计师无论是在分析性复核的运用上还是在对分析性复核的有用性的认识上都需要改善。从不同的被调查群体看，有证券、期货从业资格的注册会计师要好于无证券、期货从业资格的注册会计师，这可能与有证券、期货从业资格的注册会计师参加了更多的培训、具有较高的素质、承担着比较大的审计风险和审计责任有关。 
　　(二)改善我国注册会计师运用分析性复核状况的措施 
　　1、加强有关分析性复核的培训。前述调查结果显示，仍有超过20％的注册会计师对分析性复核的重要性缺乏认识。通过培训可以提高注册会计师对分析性复核重要性的认识，提高主动运用的程度。分析性复核是一项复杂的心智活动，在运用这一方法的过程中，不仅需要熟悉方法本身，而且还要审计人员运用职业判断。正如我国的《独立审计具体准则第11号——分析性复核》所指出的：“注册会计师应当合理地运用专业判断，确定分析性复核程序运用的方式及程度，以使检查风险降低至可接受的水平。”而其中的审计判断是一项主观性和经验性比较强的行为，因此，必须通过有效的培训加以提高。培训可以采取三种方式进行：一是课堂培训。通过课堂培训，增加有关分析性复核技巧，从培训的师资来看，既可以是国内经验丰富、审计判断质量高的注册会计师，也可以是国外会计师事务所中有丰富经验的、执业水平比较高的注册会计师。二是阅读有经验的审计人员的审计档案。分析性复核的主要环节都需要进行审计判断，审计判断具有轨迹性的特征，在审计档案中都留有一定的审计人员判断的轨迹。通过对有经验的审计人员的审计业务档案分析，可以了解其作出审计判断的基本轨迹或过程，学习其如何在分析性复核中作出审计判断，为审计人员作出审计判断提供更加直接的经验。应该说，这一方法比前者更加接近操作层面。三是参与和观察判断水平比较高的审计人员的分析性复核过程。分析性复核是一项实践性比较强的活动，完全靠培训提高审计判断水平是不可能的，必须通过实践水平的提高才能落到实处。因此，我们认为可以通过有意识地在有丰富经验的审计人员指导下或观察其分析性复核过程，直接从审计过程中获得关于分析性复核中审计判断的经验。这是提高审计人员分析性复核水平最直接、最有效、最根本的方法。一般认为智力技能或经验在审计判断中起着十分重要的作用，而智力技能或经验只能在实践中获得。 
　　2、选择有经验的审计人员进行分析性复核。大量的研究表明，经验对产生异常波动的假设有重要的影响(Bedard和Biggs，1991；Libby Frederick，1990；Kaplan，Moeckel和Williams，1992)。有经验的审计人员能够发现恰当的原因。因此，我们要充分发挥专家在提升分析性复核质量方面的作用。 
　　3、建立组织“记忆”库。记忆在审计判断中的重要作用，在于人们在作出审计判断时，把搜集到的信息甚至结论储存在大脑中，当人们再次遇到这类问题时，便可以直接利用这些信息。但前述论及的记忆都是原本意义上的“记忆”，称为天然记忆。记忆既可以是天然的，也可以是人造的——信息既可以储存在头脑中，也可以编好索引，记录在纸上；由图书馆、文件和记录构成的人造记忆，是组织中极其重要的一类记忆(西蒙，1947)。我们所说的组织“记忆”就是人造记忆。显然，组织记忆要比个人记忆广泛得多。对会计师事务所来说，组织记忆包括有助于开展审计和作出正确审计判断的各种指南、手册等，也可以说是会计事务所内形成的、简单辅助判断工具的一部分。组织记忆与人工记忆一样在提高会计师事务所整体判断质量上发挥着重要作用。因此，为提高我国注册会计师的分析性复核水平，各个会计师事务所建立有关分析性复核的组织记忆库是十分必要的。