【中华财税网2008/8/21信息】     一、两个异质性与期望会计目标   　  
　　会计目标所要解决的两个基本问题就是会计信息的使用者是谁，使用者需要什么样的会计信息。现实的状况是会计信息的使用者不同，并且不同的使用者需要不同的信息，因此，存在两个异质性：使用者的异质性和信息需求的异质性。  
　　由于两个异质性的存在，使得会计信息显现出了不同的价值。就使用者而言，其知识结构、专业背景和理解能力是不同的，也即信息解读能力不同。面对同样的信息，得出的结论却可能存在很大差异，原因在于囿于人们的主观能力的差异而导致客观信息所释放出来的价值的差异，会计信息本身所包含的信息含量转化为现实的信息含量时会发生一些价值漏损。  
　　比如说，专业人士和非专业人士对同一项目和指标的理解可能存在很大偏差，专业人士的理解能力较强，能理解会计信息的含义，也了解其生产过程和局限性，因此对会计的期望目标相对低些，也就是说对会计信息可以较少依赖。相比之下，非专业人士的信息解读能力相对弱些，由于会计信息的取得渠道相对便捷和成本的低廉性，因而他们将公开的会计信息作为主要的投资决策依据，对会计信息就有更高的诉求，他们期望会计提供的信息越多越好，凡是相关的信息都应该由会计来提供，因而对会计的期望目标就相对高些。当财务信息不能满足他们的期望目标时，就将其完全归咎于会计，也就无形中扩大了会计的责任范围。  
　　同样地，债权人和投资者对会计信息的需求也有质的差异性：债权人更加注重企业的偿债能力，关注企业资产的流动性；投资者更加注重企业的盈利能力和长期发展能力，关注企业资产的收益性。两类不同的使用者对企业关注的焦点不一样，导致期望目标也不同。大股东和中小股东对会计信息的关注也不同：大股东注重企业的持续发展，更加重视收益的留存和积累；而小股东具有交易性动机，更加偏爱现金股利，因而对会计的期望目标也不同。  
　　不仅存在使用者类别上的差异性，即使在同一使用者群体内部，由于个体的异质性也会存在类别内的信息需求差异性。比如在投资人这一类信息使用者内部，国家投资者、机构投资者和个人投资者，他们的信息关注点是不一样的，因而存在不同的信息需求，最终也就会对会计目标的导向产生影响。  
　　所以，在会计目标定位时就存在一个标准的选择问题，究竟以谁的信息需求作为满足的标准，如果以使用者的低期望目标来定位就会导致会计目标的“沦落”，如果以高期望目标来定位则又可能导致会计目标无法实现，由于两个异质性的存在而导致了会计目标的多元化。   　　  
　　二、几个相关概念的区分   　　  
　　在会计理论研究中，会计目标是一个重要的概念，但在具体说法上我们还经常看到这样的表述：人们对会计所期望的目标、财务会计的目标、财务报告的目标以及财务报表的目标，那么这些概念是否有所区别？人们的主观期望目标前已述及，下面就另外三个目标分别论述。  
　　1．财务会计目标   　　  
　　会计所能提供的财务信息与投资者的主观期望必然有差距。美国财务会计准则委员会以会计目标为起点，以发布一系列财务会计概念公告的形式建立了财务会计概念框架，认为“财务报告应该向现有的和潜在的投资者和债权人以及其他使用者提供对他们作出理性的投资、信贷及其他决策有用的信息”，［1］ 具体又分为三个方面：“对投资和信贷决策有用的信息、对估计现金流量前景有用的信息、关于企业资产及资产上的权利和它们变动情况的信息”，并且考虑了财务会计所能提供信息的特性和局限性：信息往往是近似计量的结果，而不是精确计量的结果；信息主要是反映已经发生的业务或事项的财务结果；信息只是企业决策人员所需要信息的一种来源；提供和使用信息是要花代价的。所以我们可以认为财务会计的目标是对人们主观的期望目标的一个修正。   　　  
　　2． 财务报告目标  
　　会计作为一个信息系统，通过其特殊的方法和流程而产生会计信息，并最终以财务报告的形式表达出来，所以财务会计报告是整个会计工作循环的终点，也是其向外界披露财务信息的通常渠道，虽然财务会计报告是会计流程的最终产品，但编制财务报告不是会计工作的惟一目的，不能用财务会计报告目标来代替会计目标。财务会计报告只是在一个时点上提供了有用信息，但是企业的经营是一个连续的过程，不仅需要期末报告时点的信息，而且更重要的是需要日常信息，在日常经营活动中需要会计提供一种连续的有价值的信息以作出经济决策，而财务报告显然不能满足这个要求，受财务报告所能提供信息的特性和报告手段局限性的影响。  
　　但是也有学者提出不同的观点，认为“财务报告是财务会计对外传输信息的手段，财务报告和财务会计，两者对外传输信息的口径是一致的，因此财务报告的目标也就是财务会计的目标”。［2］ 对此我们似乎可以提出这样的一个问题：在财务报告产生之前，会计目标究竟是如何定位的？也就是说，财务报告的出现在历史上是一个逐步演化的进程，用一个历史性范畴去概括或者替代另一个范围更广的概念似乎有失妥当。   　　  
　　3． 财务报表目标  
　　对使用者决策有用的信息不仅包括能够确认和计量而纳入财务报表的信息，也包括许多表外信息，包括财务报表附注信息、辅助信息和其他财务报告的信息等。所以就信息量而言，财务报表所提供的信息比财务报告所提供的信息更少，只能关注于过去已经发生的交易信息，而不能提供未来的可能的价值信息，所以财务报表的目标更窄。  
　　通过以上的解释，我们可以看出期望目标、财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标是四个不同的范畴，就外延来看，呈现出一种递减的趋势：人们的主观期望目标通常是最大的，缺乏对会计固有局限的关注，认为会计所能提供的信息越多越好；财务会计目标和财务报告目标是考虑了会计学科自有体系及局限性后提出的，与人们对会计的期望目标存在差别，一般小于期望目标；财务报表是财务报告的主要组成部分，只能提供表内信息，所确定的目标范围是最小的。   　  
　　三、会计目标的内涵及特征   　　  
　　（一）会计目标的内涵  
　　“会计目标是会计行为主体在一定的社会环境中通过会计实践所期望达到的结果”。［3］它不是一个纯主观的范畴，也不是一个纯客观的概念，虽然会计目标是以主观要求形式表现出来的，但这种要求需建立在充分认识会计的内在规律和外在条件的基础之上，所以会计目标是会计行为主体的主观要求与会计客观世界的结合点，也是主观诉求与客观限制的统一，既包含了一种价值判断，又以一定的事实判断为基础。  
　　（二）会计目标的影响因素  
　　从会计的放任状态到管制时代，从会计信息披露的随意化到标准化，会计总是伴随着矛盾的出现和解决而不断发展的，矛盾产生的根源是人们的主观期望和会计客观环境的限制之间存在的冲突。客观环境的限制主要表现在经济环境的限制、计量技术的限制和会计系统自身的限制，前两种限制实质上都属于一种外部限制，是一种强制性环境，也可以归纳为会计的外环境；而会计系统自身的限制主要表现为会计计量的特征和会计技术水平的限制，是一种决定性环境，属于会计的内环境。  
　　因此，利益相关者的主观要求、外部经济环境的限制、会计系统本身的职能是影响会计目标的主要因素，三者共同作用决定了现实的会计目标。随着客观经济环境的变化，人们会提出不同的信息需求，但即使人们的主观愿望再高，由于会计职能的限制也可能无法实现，所以会计目标是主观见之于客观，会计目标不能超越会计固有的职能。它们之间的关系可以用图1表示：?   　　 　　  
　　（三）会计目标的特征  
　　1． 会计目标的状态依存性  
　　“会计环境具备高度综合性，包含了会计实践的全部内容和孕育着会计理论要素的全部‘胚胎’”。［4］会计环境包括会计内环境和会计外环境，内环境主要指会计系统本身，外环境主要指政治经济环境，尤其是经济环境的变化。随着计量技术的改进和理论研究的深入以及实务经验的积累，会计系统自身在不断优化，会计的技术性在不断提高。与此同时政治经济环境也发生着不断的变化，会计的社会性也从中得以体现。因此，由于会计内外环境的变化，其技术性和社会性也随之变化，不同的环境下形成不同的目标，会计目标状态依存于会计环境。  
　　2． 会计目标的动态性  
　　会计目标随着会计环境的变化而变化，会计环境的动态性决定了会计目标的动态性。会计环境处于不同的发展时期，会计目标也表现出不同的导向和特征。  
　　在资本市场不发达的阶段，存在直接的委托受托关系，具有明显的委托方和受托方，直接监督易于实施，所以定期向委托方报告经管责任履行情况，确保资本的保值增值，成为这一时期的会计目标，也即“受托责任观”。随着资本市场的发展，投资主体多元化，委托受托责任关系渐渐变得模糊，而且由于监督成本的高昂，投资主体理性的冷漠，以及可能的“用脚投票”行为，会计目标也随之转变为“决策有用观”，而且确切的受托责任履行的报告义务在事实上无法明确实施。  
　　3． 会计目标的层次性  
　　关于会计目标的层次性特征，许多学者从不同角度提出了层次的划分。具有代表性的是将会计目标分为基本目标、一般目标和具体目标三个层次。［5］基本目标是提高主体经济效益和社会效益，二者并举；一般目标包括提供会计信息和利用会计信息两个层次；具体目标则是从学科性质上划分的，分为财务会计目标、决策会计目标、责任会计目标。财务会计目标是提供有助于决策的信息，决策会计目标是利用会计信息以作出决策，责任会计目标是提供社会责任信息。