【中华财税网2008/8/19信息】　　国际贸易迅速发展,国际资本币场日益发达,全球经济一体化的趋势越来越明显,跨国公司作为全球经济一体化的主要标志和国际贸易、国际资本发展的结果,无论从数量上还是从规模上都达到了空前的程度,同跨国公司集团的信息处理密切相关的跨国公司合并会计报表的编制面临着一个重要的问题就是各子公司的外币会计报表的折算问题。外币报表折算方法经过几次演变,发展成为目前时态法和现行汇率法并存的状况。其中,时态法一度成为具有统治地位的外币报表折算方法。 
　　时态法的核心是计量,时态法的主要目的就是在折算中保持会计各项目的原来的计价基础,因此,运用时态法折算会计报表又称为重计。时态法的出发点是正确的,但是在具体运用的时候,对有些问题的处理却偏离了“重计”这个核心思想,最终偏离了计量原则。 
　　一时态法的问题剖析 
　　笔者分析,时态法的问题主要集中在“货币性项目全部按现行汇率折算和按现行成本计价的非货币性项目按现行汇率折算”上面,最终可以归纳为以下两个问题。 
　　(一)计提了跌价或者减值准备后的资产折算问题 
　　按现行成本计价的非货币项目,就是指短期投资、存货、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等资产,如果计提了跌价(减值)准备,就表示该项资产的市价低于历史成本,被认为是按现时成本计价。因此时态法认为应采用现行汇率对具进行折算。如:中国某公司在美国设一子公司,12月31日用美元计量的存货的成本为100000美元,该笔存货购入时的原始成本是以人民币计量的820000元,当日汇率1∶8.2。12月31日存货的美元可变现净值为99000美元,人民币可变现净值830000人民币,Ｂ公司计提了1000美元的跌价准备。12月31日汇率是1∶8.5。运用时态法对该项存货进行折算,按目前的操作方法,用历史成本100000美元抵减跌价准备1000美元后的余额乘以现行汇率得出的折算结果为人民币841500元。笔者认为,这种做法的错误在于: 
　　1、折算结果不符合经济业务的经济实质。资产的外币计价成本跌了价,并不表示资产的本币计价成本会出现相同方向的价格波动,就是出现了相同方向的波动;波动的幅度也会不一样。如上例,由于美元对人民币的升值,人民币贬值,存货的人民币计量市价830000高于其历史成本820900元,而美元计量存货却是市价低于成本1000美元。美元计量存货的价格波动同人民币计量存货的价格波动的方向相反,在这种情况下,如果用美元存货成本抵减跌价准备后的金额99000按市场汇率折算存货,是不符合经济实质的。存货的美元跌价准备对存货人民币成本来说,是相悖的、无效的、不相关的。因此,目前对该种类型的资产的折算方法是错误的,不符合经济实质。 
　　2、折算结果违反了重要会计原则。按上例,存货本来就是按人民币进行交易计量的,历史成本为820000人民币,人民币市价是830000元,而折算出来的人民币存货为841500元,这个结果既不是人民币历史成本,也不是现时成本,明显地违背了历史成本原则和谨慎性原则。如果按历史成本原则和谨慎性原则,折算出来的存货成本应取各种计价中最低者。本例的折算结果841500元明显不符合这两项原则。 
　　(二)货币性账户在折算中产生的问题分析 
　　对于货币性账户的折算问题,应区分本币货币性账户和外币货币性账户进行分析。我们所指的本币,是指折算的目的货币,即折算后的记账本位币;外币则是除记账本位币以外的任何货币。货币性账户折算问题在于:(1)本币货币性账户作为折算前的外币账户,在期末的时候,由于汇率的变动,在折算前进行了期末汇率调整。但是这部分折算前的外币账户实际是折算后的本币账户,根本不受汇率变动影响,也就不需要进行汇率调整,作为外币账户时的期末汇率调整分录,同折算后的本币账户不相关,所带来的损益继续保留并同其他项目一样折算为本币,会导致折算后会计利润的不真实。(2)外币性货币账户作为折算后的外币,应该按照期末汇率进行调整,并产生损益,外币货币性账户按现行汇率折算的结果实际上已经达到了期末汇率调整后的结果,但该结果由此而导致的汇兑损益却包含在折算调整差额里,没有在报告中列示。影响信息的可比性、相关性及明晰性。货币性账户的折算问题主要是货币的计量角色转换以后,导致汇兑损益的计量不正确。特别是处于复杂货币环境中的国外子公司,各种货币的绝对优势不明显的时候,计量本位币变换后,大量的汇兑损益将会使折算后的当期损益的真实性受到严重影响。 
　　现仍举例说明(背景如前):子公司12月31日未进行汇率调整前,现金—美元户余额100000美元(美元发生时汇率为1∶8.2);现金—人民币户800000元,按上个期末汇率1∶8.2折算成美元余额97561美元。 
　　12月31日子公司按12月31日的汇率对人民币账户进行调整,调整分录为:①借:汇兑损益3443美元;贷:现金—人民币户3443美元。 
　　在编制合并报表时对货币性帐户进行折算,按目前的方法用期末汇率8.5折算,人民币现金户94118美元的折算结果为人民币800000,与整个业务一开始用人民币记账而形成的余额一样。但我们知道,人民币现金和长期应付款发生时本来就是800000元,没有产生任何汇兑收益和损失,折算前子公司调整作为外币账户的人民币账户而形成的折算损益(损失3443美元,)却仍然保留在损益类账户内,将会导致折算后的以人民币作为记账本位币的会计报表的当期收益的不正确;而美元账户在折算后作为外币反而应该进行期末汇率调整并产生损益却没有在折算后的账面上明确地反映。因此,虽然货币性的账户的折算余额是正确的,但折算前调整所形成的汇兑损益对于折算后的人民币报表而言却是多余的或者是错误的。 
　　二计量的本质 
　　总结以上所述,发现时态法和计量法的问题核心都集中在对计量属性的把握和使用上面。长期以来,我国一直重视会计计量的方法和理论研究,在吴艳鹏博士著的《资产计量论》中,计量是“运用一定的计量单位,选择被计量对象的合理属性,确定应予记录的各经济项目金额的会计处理过程。”在赵德武博士著的《会计计量理论研究》里将会计计量定义为:“在一定计量尺度下,运用一定的计量单位,选择合理的计量属性,对符合要素定义的事项进行货币量化的过程。”由此可见,计量的核心是“要解决何种属性计量以及采用何种单位进行计量”。可以看出,一般会计模式下计价模式应从计量单位的选定和计量属性的确定两个方面来界定。其中计量属性,就目前的会计模式来看,应遵循历史成本原则,然后用谨慎性原则进行修正。而计量货币的界定,就是要确定一种货币为记账本位币,其他货币则为外币,应受汇率变动的影响。对外币会计报表进行重新计量,主要把握上述确定计量属性的计量原则的使用和注意记账本位币的转换所带来的计量问题。 
　　根据上述计量规则,笔者认为,目前折算问题产生的主要原因是折算时没有注意记账本位币变化以后对计量带来的影响,导致折算结果违背了历史成本原则和谨慎性原则,造成资产负债项目和损益计量的错误。时态法就是忽视了记账本位币变动所带来的计量问题,只有解决了记账本位币的变动带来的问题,历史成本问题和谨慎性问题才会迎刃而解。分析如下: 
　　折算的目的货币即为折算后的记账本位币,对外币报表折算或重计,必须注意到记账本位币变动所带来的影响,以记账本位币来计量资产、负债和损益。这里面包含两层意思: 
　　(一)各项资产和负债的现行价值的评定应该是相对于记账本位币而言的。对各项资产和负债的持有价值的调整,资产的跌价(减值)准备的提取,应该在记账本位币环境下进行。也就是说,应采用记账本位币,评定各项资产的记账本位币表示的现行成本,再将按历史汇率折算出来的记账本位币表示的历史成本同记账本位币现时成本对比,计提跌价准备。原因在于:资产的现时成本受币值、市场等因素的影响。其中,币值变化的影响是非常大的,特别是通货膨胀时期。外币升值,本币则可能是贬值,外币计量的现时成本可能与本币表示的现时成本变动刚好相反,即外币计量的现时成本与本币计量的现时成本不是一种正比关系,是不相关的,或者相反的。如果以折算前外币计量的资产的历史成本与外币计量现时成本相比较而计提跌价(减值)准备,并按现行汇率折算,结果就会是前已提到的,既不是本币的历史成本,也不是本币的现时成本,没有体现谨慎性原则的要求,违背了计量的本质。 
　　这种做法实际上也是对现有准则的一种误解。时态法的起源国家美国的ＳＦＡＳＮｏ52号中在阐述用功能性货币对外币报表运用时态法进行重计的时候,在第49条:“存货一采用成本与市价孰低的规定重计未按功能性货币记录的存货”中明确记载,以另一种货币成本入账的存货应首先用历史汇率重计为功能性货币成本,然后,再将功能性货币历史成本与以功能性货币表示的市价相比较,计提跌价准备。我国的所有有关外币报表折算的教科书,包括各种《高级会计学》教材和个人专著都没有能够准确地运用和理解这一条,造成了目前这方面折算的错误。其他计提跌价准备的非货币性资产的折算也存在同样的问题。 
　　损益的确定也必须同记账本位市的确定挂钩。计账本位币不受汇率的影响,而外币则受汇率的影响,产生汇兑损益。因此说,汇兑损益的计量是以记账本位币为坐标的,由于外币交易和汇率调整而产生的汇兑损益是相对于记账本位币而言的,当计账本位币变动以后,原来的计账本位币所带来的汇兑损益对于变动后的记账本位币是错误的、无效的,应该进行适当的调整。 
　　三完善时态法的具体做法 
　　笔者认为,基于目前时态法的理论体系和日趋成熟的方法体系,应该在合理运用历史成本和谨慎性原则的基础上,重视记账本位市变动所带来的影响,将过去的实际发生的交易按发生时的历史汇率折算,以保持其历史成本;对后续计量和会计调整,通过对本币计量的现时成本与历史成本比较来进行,以保证谨慎性原则的正确使用,以此完善时态法,解决上述计量问题。 
　　(一)时态法下计提了跌价(减值)准备的资产的折算方法的完善 
　　1、在进行折算前冲销子公司计提的各种跌价(减值)准备,将冲销分录过入折算前的外币会计报表,折算应在该笔调整后的会计报表基础上进行。依上例,冲销分录为:借:存货跌价准备1000美元;贷:管理费用1000美元。 
　　2、将资产按其成本发生时的历史汇率折算还原成为本币计价的历史成本。使外币会计报表只反映项目的以实际发生业务为基础的历史成本。本例为:100000美元×8.2=820000人民币。 　
　　3、将折算后的本币历史成本同该项资产的本币现时成本进行比较,在此基础上再计提本币的资产跌价(减值)准备。并将该笔分录过入折算后的会计报表。得出折算后得以历史成本为基础,现时成本为辅得会计报表。依上例: 
　　人民币存货可变现净值830000高于其历史成本820000元,可不计提跌价准备。但如果人民币存货可变现净值低于历史成本820000元,则需要在折算后计提跌价准备,计提分录:借:管理费用;贷:存货跌价准备。 
　　(二)对于货币性账户的折算的完善 
　　1、本币货币性账户的折算完善。 
　　(1)冲销这些货币账户的期末汇率调整分录,并过入折算前的会计报表,避免虚增汇兑收益或者损失。依上例,汇率调整冲销分录为借:现金—人民币户3443美元;贷:汇兑损益3443美元。 
　　本币账户的汇率调整分录冲销后,过入折算前会计报表,本币账户的美元余额回到其发生时的汇率入账金额,人民币现金余额回到了97561美元。 
　　(2)将冲销分录后的本币货币性账户按发生时的历史汇率还原成人民币账户余额。现金:97561美元×8.2=800000元。 
　　2、外币性货币账户的折算改进。 
　　(1)按外币货币性账户发生时的历史汇率将其折算成为人民币账户。得到以实际发生业务为基础的历史成本会计报表。依上例,美元现金账户100000美元，按当时汇率1: 8.2折算成人民币现金820000元。 
　　(2)折算后，对外币货币性账户按期末汇率进行调整，并将汇率调整分录过人折算后的会计报表，得到以历史成本为基础的会计报表。按12月31日汇率调整美元外币账户。分录为借:现金一美元户30000元;贷:汇兑损益30000元。 
　　现金一美元户按历史汇率折算出来的人民币余额820000元加上调整的30000元最后余额为850000元，同原来的100000美元乘以现行汇率8.5折算出来的结果一样。其他货币性帐户的折算同现金。 
　　结论:按照现在的折算方法，在会计后续计量调整之后进行折算，忽视了记账本位币变换后带来的影响，最后将导致资产负债的折算结果的错误和折算后当期损益的不真实，折算结果既不是历史成本，也不是现时成本，也不是两者之间的最低者，违背了历史成本原则和谨慎性原则。正确的做法是:在折算前冲销外币报表中包含的各种会计调整分录，在此基础上，把非货币性和货币性资产按发生时的历史汇率还原或者说折算为记账本位币，再在此基础上进行期末的会计调整，包括非货币性资产计提跌价(减值)准备、应收账款计提坏账准备、外币性货币资产的期末汇率调整等。这样，才能使折算不偏离计量的本质，才真正遵循了计量的本质属性—历史成本原则和谨慎性原则和计量的货币属性一记账本位币确定属性，才能使计量结果保持原来的计价基础，才能保证当期会计损益的真实性。