【中华财税网2008/8/19信息】  　世界两大会计准则制定机构美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则理事会(IASB)分别于2001年6月和2004年3月颁布了企业合并会计准则( FAS141和IFRS3)，双方都认为所有的企业合并(不涉及同一控制下的合并)都是等价交换，企业合并交易应该按照所支付的对价或者所取得的净资产的公允价值计量，要求使用购买法。这标志着购买法和权益结合法在长期的争议中以购买法的胜出而告一段落，但是两个准则在购买法的具体实施上还存在差异。
　　为了实现FASB和IASB制定准则的趋同，双方于2002年10月签定了Norwalk协议承诺实现准则趋同。企业合并作为会计国际趋同的主要项目之一，目的是制定可以用于国内外证券发行的企业合并报告准则，IASB和FASB于2005年6月30日共同发布了企业合并准则征求意见稿，这将对各自的企业合并准则(FAS141和IFRS3)的实施产生重大的影响。中国颁布的企业合并准则根据中国的现实情况，仍然保留了权益结合法，新的准则将从2007年1月1日开始实施。[1]通过对比可以发现未来企业合并会计处理的发展趋势，对我国企业合并准则的实施具有一定的参考价值。   　　  
　　一、FASB 和IASB企业合并购买法实施的趋同   　　  
　　统一采用购买法的目的是提高企业合并会计信息的可比性，[2-3]而购买法的具体实施则是保证达到可比性目标的手段，因此双方趋同项目的目的是实现制定高质量的可以用于证券跨国发行和交易报告准则的企业合并会计准则。  
　　虽然FAS141和IFRS3在企业合并基本会计处理的方法上达成了一致，但是在购买法(purchase method，新准则中将称为收购法，acquisition method)实施的具体问题上还存在着差异，企业合并准则趋同项目的目的是消除购买法在实施中的差异。征求意见稿的发布标志着双方在基本概念、对被合并方公允价值的计量、合并商誉和无形资产、合并费用的处理和合并取得的资产和承担的债务处理等合并重大问题上实现了趋同。  
　　1. 企业合并相关概念的趋同  
　　在IASB和FASB各自发布的准则中对企业合并的理解存在差异， IFRS3是从会计的角度定义合并，认为合并是将几个独立报告主体结合在一起形成一个新报告主体， FAS141认为企业合并是通过取得其他企业的净资产或者是权益而取得对其控制权。IFRS3没有反映企业合并的经济实质，相比之下FAS141是根据合并的经济实质来定义合并，国际会计准则理事会接受了FASB的定义，强调合并是一方取得对另外一方或者多方的控制权的交易或事项。购买法的实施的前提是能够区分合并方和被合并方，因此FASB和IASB将取得控制权的一方认定为合并方，被控制的一方为被合并方，合并方必须按照购买法处理企业合并。  
　　由于准则的适用范围的扩大，对企业的定义也需要相应修改。 IFRS3的定义没有对处于开发阶段还未开始实质经营的资产和活动明确界定，FAS141中没有明确定义企业。双方发布的征求意见稿将企业定义为：“通过运用一系列活动和资产的集合为投资者取得回报，或者为所有者、成员和参与方提供股利、较低的资本成本和其他利益。”  
　　2. 对被合并方净资产公允价值的计量  
　　一般企业合并交易中合并方支付对价的公允价值即是被合并方净资产的公允价值，也是合并方的合并成本。如果是用发行权益证券的方式实现合并，发行权益证券公允价值的计量时点不同则结果也不同。在IFRS3中是以合并完成日的价格作为依据，而FAS141则是按照合并协议达成并公告的日期价格为依据，其他对价是按照合并日的公允价格计量。在双方发布的征求意见稿中统一采用合并完成日的价格计量所发行的权益的公允价值，因为此时合并的不确定性已消除，公允价值比较客观。  
　　在合并中合并方支付的对价中如果包含或有支出，IFRS3规定只要或有支出可能发生并且能够可靠计量就要包括在合并成本中，如果没有发生或者原有估计变更则需要调整合并成本，同时调整原来确定的合并商誉，合并日后可能发生的或有支出可以可靠计量也需要调整合并成本。而FAS141则规定在或有支出发生或者确定时再单独计入合并成本。双方修订的征求意见稿则要求在合并日将或有支出按照公允价值计量，随后或有支出的变化计入当期损益。  
　　3. 合并商誉和其他无形资产的处理  
　　购买法下可能产生合并商誉，商誉的本质是不能单独辨别从而未单独确认的资产带来的未来经济利益。按照现行准则商誉等于合并成本与应享有的被合并方权益的公允价值的差额，商誉只包括应由控制性股东享有的部分，对于分步购买的情况也要分步计算商誉与原来确认的商誉累加。而在新的征求意见稿中则对于非100%持股的合并以及分步购买实现的合并在计算商誉时应包括全部商誉，商誉等于被合并方整体的公允价值与合并方所取得的资产和承担的债务的公允价值的差额，其中支付对价的公允价值与取得净资产份额的公允价值的差额归属于合并方的商誉，其余部分归属于非控制部分的商誉。  
　　当合并成本低于被合并方净资产的公允价值时可能产生负商誉，IFRS3规定直接计入合并利润，而FAS141规定首先要按公允价值比例冲减某些非流动资产的价值，不足冲减部分计入非常收益。在双方的征求意见稿中采用了IASB的观点，要求首先复核合并所取得的资产和承担债务的公允价值是否属实，如确认公允价值属实，取得权益公允价值仍然高于合并成本时差额部分计入合并利得。 
　　对于合并中取得的其他无形资产，虽然双方都认为能够辨认的无形资产应该与合并商誉分开反映，但是IFRS3和IAS38认为其他无形资产要单独反映还必须满足可靠计量的条件。有限寿命的无形资产能够可靠计量，而FAS141认为只要是能够辨认的无形资产本身就可以可靠计量。因此双方的分歧主要是对于无限寿命的无形资产是否能够可靠计量。为了使双方达成一致，IASB取消了无形资产必须可靠计量才能与商誉分开反映的要求，同时IASB和FASB都没有要求对由于合并而带来的联合生产力与商誉分开反映。  
　　4. 合并直接费用的处理  
　　目前的FAS141 和IFRS3对合并费用的处理一致，与合并相关的直接费用，比如审计费和律师费用作为合并成本组成部分。双方的征求意见稿认为合并费用是为取得第三方的服务而支付的代价，不是合并方为取得被合并企业而支付给被合并方的对价，不再作为合并成本，因此在计算商誉时不应包括合并费用，合并费用直接计入当期损益。合并费用中为企业合并发行债券和权益性证券而发生的费用，应该与企业合并分开来反映，按照金融工具准则规定处理。  
　　5. 合并后取得资产和承担债务的计量  
　　对于合并后的重组和退出活动发生的支出，IFRS3要求与企业合并分开作为合并后实体的费用，而FAS141要求满足一定条件的合并方计划退出被合并方的业务以及由于非自愿终止雇佣和安置的费用确认为负债，作为合并的支出。双方的征求意见稿采用了IFRS3的处理方法，将合并后的重组和退出活动发生的支出作为合并后实体的费用。 
　　合并方在合并日应该确认由于合并取得的资产和承担的债务，除了待售资产、递延所得税、经营租赁、员工福利计划和商誉外，其他资产和负债都要按照合并日的公允价值与商誉分开单独确认和计量。FASB 和IASB企业合并准则趋同的成果消除了购买法实施存在的分歧，在重大方面都取得了一致。双方发布的征求意见稿存在的差异主要原因是由于某些项目为了与各自原有的其他准则保持一致而造成的，将随着今后的准则协调得到解决，也就意味着今后对企业合并购买法的运用在美国和国际准则之间不会存在大的差异。