【中华财税网2008/8/5信息】　2000年财政部在1998年公布的《股份有限公司会计制度》的基础上,结合已经公布和修订公布的13个具体会计准则的相关内容,制定出台了《企业会计制度》,要求2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行;2001年至今,财政部陆续发布了《企业会计准则———无形资产》等6个具体会计准则,并修订了《企业会计准则———债务重组》等5个具体会计准则;2001年12月21日财政部又发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》,以规范关联方之间出售资产等业务的会计处理。这一系列会计法规的变动,必然对我国的企业会计核算行为和会计信息质量产生深远的影响,本文就这两个方面的影响问题进行了研究探讨。
　　一、有关会计法规变动的积极方面 
　　目前有关会计法规的变动主要是针对我国的现实状况,体现了对谨慎性原则的贯彻和对利润操纵的规避。谨慎性原则在我国会计实务中的运用开始于1993年,但出于保证国家税收的考虑只是有限的加以运用。此次出台的新制度充分借鉴了国际惯例,对谨慎性原则的运用范围大为扩展,内容更加丰富,并通过“实质重于形式”的核算原则要求企业按照交易或事项的经济实质进行会计的职业判断,作出谨慎性处理。另外,新的会计法规通过规范企业无形资产、借款费用资本化等事项的会计核算及相关信息披露,修订债务重组、非货币性交易等准则,规范关联方之间业务的会计处理,更加稳健、务实,目的是防止上市公司粉饰年报信息、制造虚假年报业绩、操纵利润。这些变动对在我国的现实环境下真实、完整的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量,提高企业的会计信息质量,具有一定的积极意义。具体分析如下。
　　(一)会计要素定义的重新界定方面 
　　新制度对会计要素的定义进行了重新界定,使其反映的会计信息更符合经济实质,由此也必然会引起有关报表项目的变动。这主要体现在资产和负债的定义两个方面。 
　　1. 资产的定义方面 
　　(1)“待处理流动资产净损失”和“待处理固定资产净损失”两个项目不符合资产的定义和资产质量上的要求,是一种损失,因而无论是否经过有关部门批准处理,都不能列入资产方,而应当在年末计入当期损益,以免高估资产和利润。这两个项目也随之被从资产负债表上删除掉。 
　　(2)新制度中规定,“除购建固定资产以外,所有筹建期间所发生的费用,先在长期待摊费用中归集,待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益”,改变了原制度在5年内平均摊销的规定,同时取消了资产负债表上的“开办费”项目;新制度还规定,长期待摊的费用项目如果不能使以后会计期间受益,应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。这正体现出不能为以后会计期间带来经济利益的资产不是真正意义上的资产,理应在资产项目中注销,计入相应的成本费用项目。
　　(3)原制度没有强调资产的“经济利益”标准,导致许多不能带来未来经济利益的项目被列为资产,形成巨额的不良资产,从而造成潜亏,使利润表反映的利润总额失实。长期以来,我国的国有企业存在着严重的不良资产,这正是造成会计信息失真的重要原因之一。新制度扩大了资产减值准备的计提范围,对短期投资、应收账款、存货、长期投资、固定资产等八项资产根据账面价值与将来可收回金额或市价孰低的原则提取减值准备或跌价准备,在资产负债表上列示的是扣除掉相关准备后的资产净额,同时增加“资产减值准备明细表”列示,从而在资产负债表上消除了不良资产,增加了资产负债表的可信度。 
　　2. 负债的定义方面 
　　原制度将负债定义为“企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”而新制度对负债的定义是“指过去交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”可以看出,新制度对负债的定义强调了利益流出企业的预期结果,这是与过去有较大差别之处。负债新定义的运用主要体现在对诸如已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、仲裁等可能发生损失的或有事项有条件的表内确认和处理上。这充分体现了谨慎性原则的精神。 
　　(二)会计处理方面 
　　1. 对债务重组准则的修订 
　　上市公司利用债务重组虚增利润是债务重组准则修订前上市公司操纵利润的主要手段之一。原准则规定,对债务人而言,因债权人让步而使其应付债务减少或者豁免,差额作为收益;债权人让渡债权则作为损失。这一规定便于债务重组的双方联手创造利润,歪曲企业的经营成果。修订后的债务重组准则规定,企业在进行债务重组时只能确认重组所发生的损失,对重组收益不再作为收益而是列为资本公积。这就对那些利用债务重组操纵利润的行为有效的进行了遏止,也体现了谨慎性原则的要求。 
　　2. 对非货币性交易准则的修订 
　　修订前的非货币性交易准则区分同类与不同类非货币性资产的交换,当不同类的非货币性资产进行交换产生差额时可以作为一种收益。由此产生了利用资产置换人为操纵利润的情况。修订后的非货币性交易准则不再区分同类和非同类交易,一律按同类非货币性交易进行处理,认为盈利过程并未实现,除了在涉及补价时收到补价的一方按照严格的计算方法确认很少量的收益外,一般不确认收益。从而使得上市公司不能利用资产置换凭空制造利润,从制度上堵住了利用非货币性交易虚增利润的途径。 
　　3. 对投资准则的修订 
　　投资准则也进行了修订。首先是与修订后的债务重组准则和非货币性交易准则相对应对长期投资成本的确认,规定以非货币性交易或债务重组方式取得的长期股权投资,其投资成本不再按公允价值计算,而改为根据非货币性交易换出资产或重组债务的账面价值确认投资成本;其次是在长期投资减值的处理上,当可收回金额低于长期投资账面价值时,其差额不再是先冲抵公积准备项目,不足部分再确认当期损失,而是将差额直接确认为投资损失;最后是在股权投资差额的摊销方面,对摊销年限进行了更为严格的限制,防止企业利用股权投资差额的摊销随意增减投资收益进而操纵利润。 
　　4. 对专门借款费用资本化方面的规定 
　　借款费用准则规范了专门借款费用的资本化问题。首先是强化了专门借款费用资本化的条件:资产支出已经发生;借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。这三个条件的限制有效的防止了企业随意资本化费用,减少期间费用,虚增利润的不正当行为。其次是规定了利息资本化金额的计算公式和资本化率的确定原则,从而可以更准确的反映资本支出的实际使用情况,并防止企业随意增加资本费用,减少期间费用,虚增利润。 
　　5. 对关联方之间交易会计处理的规定 
　　早在1997年财政部就颁布了《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》,试图通过规范关联方关系及其交易的披露,提高信息的透明度,帮助投资者辨别通过关联交易操纵利润的行为。然而这对于上市公司的实质影响并不大,上市公司仍然可以通过关联交易提高“每股收益”和“净资产收益率”等盈利能力指标。在这种情况下,财政部于2001年12月21日又发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《规定》),以规范上市公司与关联方之间交易的会计处理,真实反映上市公司的财务状况和交易成果。《规定》要求上市公司与关联方之间价格显失公允的部分不得确认为当期利润,而应当作为资本公积处理,在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。从稳健性原则出发,《规定》对关联交易业务能够作为收入确认的事项规定了刚性的限制性比例,将关联交易所确认的收入控制在一个合理的范围之内,以堵住通过随意确定关联交易价格从而操纵利润的空间。同时,《规定》还要求“关联交易差价”不得用于转增资本或弥补亏损,以避免上市公司通过年度之间的迂回处理“曲线救国”。《规定》合理的贯彻了“实质重于形式”的原则,真实的反映了上市公司与关联方之间交易的经济实质,有效的防范了利用关联方交易操纵利润的行为,这对于提高上市公司的会计信息质量,保护投资者的合法权益有着十分重要的意义。可见,《规定》的发布是对《企业会计准则———关联方关系及其交易的披露》的有效补充。 
　　二、存在的问题 
　　1. 新制度要求计提短期投资减值准备等八项准备,这体现了我国会计制度与国际接轨并日趋完善的一面。但是新制度对各项准备的计提只是做了原则上的规定,对于准备是否计提以及提取的比例则都由企业根据情况自行确定,这为企业利用计提准备来调节利润提供了空间。 
　　2. 对或有事项有条件的表内确认也可能成为调节利润的手段。企业可以在业绩骄人时通过计提一些负债将利润储存起来,待业绩不佳时再拿来补充利润,造成利润均衡的假象。 
　　3. 非货币性交易准则对货币性交易并没有限制。上市公司可以把原来以非货币性交易形式完成的资产置换,分拆为卖出资产获得货币性收入再买入资产两步来实现,就成了货币性交易的形式。这样就规避了非货币性交易准则,使操纵利润有了空间。 
　　4. 《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》出台后,许多上市公司采取了将关联方关系及关联交易隐形化、非关联化的方法来故意绕开规定。由于关联方交易本身的复杂性,再具体详细的会计处理规定也难以保证披露的完整性,从而也不能保证上市公司财务报告信息的质量。 
　　5. 有关会计法规的变动没有涉及到利用补贴收入、政策性税收返还对利润的调节。在利用债务重组、非货币性交易、关联方交易操纵利润的途径被堵住后,通过补贴收入、政策性税收返还来调节利润已成为一种重要的手段。 
　　6. 修订后的债务重组准则、非货币性交易准则以及发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》为了防范虚增利润,不确认非经营性的收益而转为增加资本公积。这虽然不会立竿见影的提升公司的利润水平,却可以起到改善公司财务结构、提高股东权益和每股净资产的效果。 
　　7. 有关会计法规变动后可能过于强调了谨慎性原则,从而在堵住上市公司虚增利润的口子时又打开了隐藏利润的大门,并可能会导致不反映经济活动实质的情况发生。