企业合并的会计与纳税处理-四益方科技

企业合并的会计与纳税处理

录入时间：2007-09-25

　　近年来，我国企业特别是上市公司的企业并购业务已成为资本运作的一道风景线，合并对企业自身和整个社会经济都产生了巨大的影响，对我国的会计和税收管理也提出了新的挑战。为此，在《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关财务问题的暂行规定》的基础上，借鉴《国际会计准则20号——企业合并》，财政部于2006年2月颁发了《企业会计准则第20号——企业合并》。
　　一、企业合并及分类
　　企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
　　按照控制对象，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并；合并的支付方式包括：支付现金、转让非现金资产、承担债务以及发行权益证券等。
　　1．同一控制下的企业合并，是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。
　　一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之闻的合并属于同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并具有以下特点：①从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；②由于该类合并发生于关联方之间，交易对价往往不公允，很难以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。因此在实际操作中，同一控制下的企业合并应遵循实质重于形式的原则。
　　2．非同一控制下的企业合并，是指在不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。
　　非同一控制下的企业合并具有以下特点：①是非关联的企业之间进行的合并；②以市价为基础，交易对价相对公平合理。
　　二、企业合并的会计处理
　　1．同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用类似权益结合法的会计处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
　　实例1：A、B公司同为C公司控制下的子公司，2004年9月1日A公司以现金60万元的对价收购了B公司100％的股权。2004年8月31日，A公司：资产182万元，负债21万元，股东权益161万元；B公司：资产102万元，负债54万元，股东权益48（其中资本公积10，盈余公积6）万元。
　　则，9月1日A公司的会计处理：
　　借：长期股权投资——投资成本48
　　　　资本公积　10
　　　　盈余公积　2
　　　贷：银行存款60
　　2．非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用类似购买法的会计处理方法：即视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确认所取得的资产和负债，公允价值与其账面价值的差额，计入当初损益。
　　购买方在购买日应当对合并成本进行分配：①合并成本大于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额．确认为商誉。企业应于每个会计期末，对商誉进行减值测试，对商誉确定为减值的部分，计入当期损益；（2）合并成本小于确认的各项可辨认净资产公允价值的差额，即负商誉，在对取得的被购买方各项可辨认净资产的公允价值进行复核后，计入当期损益。
　　实例2：甲企业和乙企业为非关联关系的公司。2005年1月末．两家公司达成协议。2005年7月1日甲公司以公允价值为1400万元．账面价值为1000万元的资产作为对价合并乙企业。2005年7月1日乙企业财务状况如下：

项目	账面价值	公允价值
固定资产	600	800
长期投资	400	600
长期借款	300	300
净资产	700	1100

　　则，7月1日甲公司的会计处理：
　　借：购买成本1400
　　　贷：相关资产　1000
　　　　　当期损益　400
　　借：固定资产　800
　　　　长期投资600
　　　　商誉300
　　　贷：长期借款300
　　　　　购买成本　1400
　　三、非同一控制下企业合并的纳税处理
　　从企业合并的会计处理可以看出。实行新准则，对非同一控制下的企业合并，按公允价值计量以及所产生的商誉，对企业资产和损益产生影响。
　　税务规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的。经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
　　被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担。以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）
　　实例3：某股份有限公司A．2005年11月兼并某亏损国有企业B。B企业被兼并时账面净资产为500万元，2004年亏损100万元（以前年度无亏损），评估确认的价值为600万元。A公司合并后股票市价3元／股，A公司共有已发行的股票2000万股（面值1元／股）。经双方协商，A可以用以下方式合并B企业：　　
　　（1）A公司以190万股和30万元人民币购买B企业：
　　（2）A公司以150万股和150万元人民币购买B企业。
　　假设合并后B企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化．合并企业每年未弥补亏损前应纳税所得额为900万元．增值后的资产的平均折旧年限为5年。所得税税率为33％。
　　选择（1）方案：由于支付的非股权额（30万元）小于支付股权票面的20％（38万元），所以，B企业不按转让所得缴纳所得税．B企业2004年的亏损可以由A公司弥补。可弥补亏损的所得额＝900×［600÷（2000×3）］＝90万元。则A公司当年应缴纳所得税＝（900—90）×33％＝267.3万元，与合并前相比少缴29.7万元。
　　选择（2）方案：由于支付的非股权额（150万元）大于支付股权票面的20％（30万元），所以，被合并企业B应就转让所得缴纳所得税。应缴所得税额为（150×3＋150－500）×33％＝33万元。这时，B企业去年的亏损不能由A公司再弥补。A公司可按评估后的资产价值入账，计提折旧，5年共减少所得税（600－500）×33％＝33万元，较前者减少3.3万元。同时，该方案较方案（1）少支付股权额40万元，每年不必为这部分增加的股权支付股利。因此，综合比较看，方案（2）相对较优。

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