新准则下企业存货自用的增值税处理
录入时间：2007-07-18
一、外购的存货改变经营用途
购进货物改变用途，是指将购进的本来用于应税项目的货物转用于非应税项目或非生产。税法规定，企业购进货物，在购进环节如果没有明确用途，其进项税额允许抵扣；如果购进货物在购进环节直接明确用途用于非生产或非应税项目，则不能抵扣进项税额，其进项税额直接计入该项货物的成本，已经抵扣了进项税额的购进货物，如果改变其经营用途，转用于非应税项目或非生产，其增值税处理有以下两种方式：
一是购进货物改变用途。由于其进项税额在购进环节已得到抵扣，若改变用途用于非应税项目或非生产（在建工程、职工福利等），其购进时已得到抵扣的进项税额要作转出处理，其所负担的运费所计提的进项税额也应一并转出。在计算应转出的进项税额时，需要特别注意，由于企业计提进项税额时的计算方法和抵扣率不同．进项税额转出的方法也不相同。
1、按成本法转出进项税额。购进货物如果是凭专用发票（或海关完税凭证）上注明的增值税税额直接抵扣进项税额的，其进项税额转出时．按其原材料或库存商品的成本价乘以适用的增值税税率直接计算转出。
2、按还原法转出进项税额。购进货物如果是按发票金额来计算抵扣进项税额的，比如免税农产品、运费以及免税废旧物资进项税额的抵扣，一般是以发票金额乘以适用的抵扣率计算得出，其记账采购成本是抵扣进项税后的余额，因此，其进项税额转出时，应将其记账采购成本按适用的抵扣率还原出原购进货物的发票金额后，再计算转出。
另外，如果是采用计划成本法核算原材料成本的工业企业和采用售价核算制的商品流通企业，在转出“原材料”、“库存商品”的同时，还要结转“材料成本差异”及“商品进销差价”科目。
例：某钢铁厂（增值税一般纳税人）将上月购进的钢材一批用于企业的在建工程，已知钢材的实际成本为109，300元（其中含运费9300元）。计算应转出的进项税额并进行相关账务处理。
运费部分应转出的进项税额＝9300／（1－7％）×7％＝700（元）——还原法
钢材部分应转出的进项税额＝（109300—9300）×17％：17000（元）——成本法
其账务处理为：
借：在建工程127000
贷：原材料——钢材109300
应交税费——应交增值税（进项税额转出）17700
若上例中，该企业采用计划成本法。已知本月的材料成本差异率为10％。
（1）应结转的材料成本差异＝109300×10％＝10930（元）（其中舍运费的成本差异930元）
（2）该批材料的实际成本＝109300＋10930＝120230（元）（其中含运费10230元）
（3）应转出的进项税额＝（120230－10230）×17％＋10230／（1－7％）×7％＝19470（元）
其账务处理为：
借：在建工程139700
贷：原材料——钢材109300
材料成本差异10930
应交税费——应交增值税（进项税额转出）19470
二是购进货物改变经营用途，用于企业的外部非生产移送，如对外投资、股东分红、无偿赠送等。此种行为属于视同销售行为，应在货物移送环节计算其增值税的销项税额。其销项税额的计税依据，按以增值税实施细则第十六条规定顺序执行．
新会计准则规定，企业如果以存货进行对外投资、股东分筮、无偿赠送等，应当作为销售处理，按照《会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
例：某工业企业（增值税一般纳税人）2007年元月购进一批货物，取得增值税专用发票，注明价款100000元，增值税税额17000元（发票当月已认证），款项以银行存款支付。2007年2月将购进货物的50％用于职工福利，另50％用于无偿赠送客户。
1、货物购进环节，增值税专用发票已认证，其账务处理为：
借：库存商品100000
应交税费——应交增值税（进项税额） 17000
贷：银行存款117000
2、改变货物用途时。用于内部职工福利的50％，属于不能抵扣的进项税额，应作进项税额转出的税务处理。
应转出的进项税额＝100000×50％×17％＝8500（元）
其账务处理为：
借：应付职工薪酬58500
贷：库存商品50000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）8500
用于外部无偿赠送的50％应作视同销售处理，没有同类产品售价．按组成计税价格计税。
销项税额＝50000×（1＋10％）×17％＝9350（元）
其账务处理为：
借：营业外支出 64350
贷：主营业务收入55000
应交税费——应交增值税（销项税额）9350
同时结转成本。
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
二、企业将自产产品、委托加工收回的货物用于企业的非应税项目或非生产
税法规定，企业将自产产品或委托加工收回的货物，不论是用于企业内部的非应税项目（职工福利、在建工程等），还是用于企业的外部非生产移送（对外投资、股东分红、无偿赠送等），一律作视同销售行为处理，在货物移送环节，计算其应纳的增值税销项税额，并可抵扣其进项税额。但是，企业存货对外移送的视同销售行为中，有些特殊问题，在新会计准则中有所变动，需要特别说明。
（一）以物易物行为。属于企业的非货币性资产交换，应按非货币性资产交换的准则进行会计处理。非货币性交易是指双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的补价。在确定涉及补价的交易是否为非货币性交易时，收到补价的企业，应当按照收到的补价占换出资产公允价值比例等于或低于25％确定；支付补价的企业，应当按照支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例等于或低于25％确定。新《会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换的会计处理有两种方法：
一是具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益（换出资产为存货，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本）。
非货币性资产交换若涉及补价。支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，再减去换入资产可抵扣的进项税额，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值），再减去换入资产可抵扣的进项税额，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。
二是不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换。在不涉及补价的情况下，换入资产的价值按照换出资产的账面价值减去换入资产可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费确定，不确认损益。
在涉及补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的账面价值减去换入资产可抵扣的增值税进项税额后的差额，再减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
例：甲服装厂（增值税一般纳税人）以服装1000件．每件不含税售价100元（每件的成本价50元），换入乙纺织厂布料，布料的不含税售价为90，000元，乙纺织厂支付甲服装厂补价10000元。双方均开具增值税专用发票。
甲服装厂：收到的补价10000元／换出资产公允价值100000元＝10％
乙纺织厂：支付补价10000元／（换出资产公允价值90000元＋支付的补价10000元）=10％
该项交易所涉及的补价占交换的资产的公允价值的比例低于25％，该笔交易具有商业实质且换出资产的公允价值能够可靠计量。
甲服装厂换入布料的成本＝100000＋17000－10000—90000×17％＝91700（元）
其账务处理为：
借：原材料91700
应交税费——应交增值税（进项税额） 15300
银行存款 10000
贷：主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额）17000
同时结转成本。
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
上例中，若甲乙双方的非货币性资产交换不具有商业实质，则甲服装厂换入布料的成本＝50000－90000×17％－10000＋100000×17％＝41700（元）
其账务处理为：
借：原材料41700
应交税费——应交增值税（进项税额） 15300
银行存款 10000
贷：库存商品50000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
（二）以存货抵偿债务。新《会计准则第12号——债务重组》规定，企业以非现金资产抵偿债务的，应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额之间的差额，记入当期损益（营业外收入），作为债务重组利得（如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税销项税不得减除）。转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，记入当期损益（非现金资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转成本）。企业在以存货抵债的过程中发生的一些税费，如运杂费等，直接记入转让资产损益。
例：甲服装厂（增值税一般纳税人）欠乙纺织厂布料款150，000元。由于甲服装厂财务发生困难，短期内不能支付已到期的货款。经双方协商乙纺织厂同意甲服装厂以服装1000件，每件不含税售价100元（每件的成本价50元），偿付乙纺织厂布料款150，000元。
甲服装厂的债务重组利得＝应付账款的账面余额150000元－所转让产品的公允价值100000元－增值税销项税额17000元＝33000元
其账务处理为：
借：应付账款150000
贷：主营业务收入100000
应交税费——应交增值税（销项税额） 17000
营业外收入——债务重组利得33000
同时结转成本。
借：主营业务成本50000
贷：库存商品50000
