一、科目设置
　　根据《企业会计制度》和业务需要，主营业务收入的会计核算应增设以下明细科目：
　　(一)在“主营业务收入”科目下增设“中央储备粮油销售收入”明细科目，核算企业执行国家计划减少中央储备粮油规模抛售(竞价销售)、出口中央储备粮油等所取得的收入。
　　(二)在“主营业务收入”科目下增设“中央储备粮油轮换销售收入”明细科目，核算企业轮换中央储备粮油所取得的收入。
　　(三)在“主营业务收入”科目下增设“地方储备粮油销售收入”明细科目，核算企业执行地方政府计划减少地方储备粮油规模抛售(竞价销售)、出口地方储备粮油等所取得的收入。
　　(四)在“主营业务收入”科目下增设“地方储备粮油轮换销售收入”明细科目，核算企业轮换地方储备粮油所取得的收入。
　　(五)在“主营业务收入”科目下增设“商品粮油销售收入”明细科目，核算企业销售市场调控粮油和自营粮油等所取得的收入。
　　二、核算方法
　　(一)储备粮油销售业务的核算
　　1．企业按照规定抛售(竞价销售)、出口中央储备粮油时，按照售价借记“银行存款”等科目，贷记本科目(中央储备粮油销售收入)，同时按照库存成本借记“主营业务成本--中央储备粮油销售成本”科目，贷记“储备粮油--中央储备粮油”科目。对在销售过程中发生的应由中央财政负担的价差亏损(含费用)，借记“应收补贴款--中央储备粮油补贴”科目，贷记“补贴收入--中央储备粮油补贴”科目；收到时，借记“银行存款”科目，贷记“应收补贴款--中央储备粮油补贴”科目。对在销售过程中形成的应上缴中央财政的差价收入，借记本科目(中央储备粮油销售收入)，贷记“其他应交款--应交储备粮油差价款”科目；上缴时，借记“其他应交款--应交储备粮油差价款”科目，贷记“银行存款”科目。
　　2．地方储备粮油销售业务参照中央储备粮油销售业务进行核算。
　　(二)储备粮油轮换业务的核算
　　1．中央储备粮油轮换业务的核算
　　(1)同品种中央储备粮油轮换
　　①企业按照轮出中央储备粮油的实际售价确认收入，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记本科目(中央储备粮油轮换销售收入)；同时按照轮出粮油的售价结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“轮换粮油--××品种”科目。
　　②期末区分下列情况调整当期储备粮油轮换销售成本：
　　a．本期中央储备粮油轮入数量等于轮出数量时，按照轮换差价，借记或贷记“主营业务成本一一中央储备粮油轮换销售成本”科目，贷记或借记“轮换粮油一一××品种”科目。
　　b．本期中央储备粮油轮入数量大于轮出数量时，按照轮出粮油的数量和轮入粮油的加权平均进价的乘积与本期轮出粮油销售价款之间的差额，调整当期轮换销售成本。
　　c．本期中央储备粮油轮入数量小于轮出数量时，按照轮入粮油数量和轮出粮油的加权平均售价的乘积与本期轮入粮油的购进价款之间的差额，调整当期轮换销售成本。
　　(2)中央储备粮油品种串换
　　①企业按照被串换粮油品种的售价确认销售收入，借记“银行存款”等科目，贷记本科目(中央储备粮油轮换销售收入)。
　　②期末按照已购入串换粮油品种的进价借记“轮换粮油--××串换品种(轮入)”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目，同时借记“轮换粮油--××被串换品种(轮入)”科目，贷记“轮换粮油--××串换品种(轮出)”科目；成本结转参照同品种中央储备粮油轮换成本结转的核算。
　　③串换完成后，按照被串换粮油品种原账面库存成本借记“储备粮油--中央储备粮油--××串换品种”科目，贷记“储备粮油--中央储备粮油--××被串换品种”科目。
　　(3)中央储备粮油异地轮换
　　④轮出企业按照以下方法进行会计处理：
　　企业根据国家有关主管部门资金划转文件确定的中央储备粮油调出价格，借记“轮换粮油--××品种(轮出)”科目，贷记“储备粮油--中央储备粮油”科目。
　　企业轮出粮油时，按照售价借记“银行存款”等科目，贷记本科目(中央储备粮油轮换销售收入)，同时按照售价结转成本，借记“主营业务成本--中央储备粮油轮换销售成本”科目，贷记“轮换粮油--××品种(轮出)”科目。待确定调出价格后，再按照调出价格与实际售价的差额调整当期轮换销售成本。
　　企业按照调出价格归还农发行贷款时，借记“短期借款--中央储备粮油借款”科目，贷记“银行存款”科目。
　　划转中央储备粮油剩余贷款规模时，根据中央储备粮油账面成本与调出价格的差额借记“短期借款一一中央储备粮油借款”科目，贷记“储备粮油一一中央储备粮油”科目。
　　②轮入企业按照以下方法进行会计处理：
　　根据主管部门资金划转文件规定的中央储备粮油调入价格向农发行贷款时，借记“银行存款”科目，贷记“短期借款--中央储备粮油借款”科目。
　　企业轮入粮油时，按照购价借记“轮换粮油--××品种(轮入)”科目，贷记“银行存款”科目，同时将轮入粮油转入储备粮油科目核算，借记“储备粮油--中央储备粮油”科目，贷记“轮换粮油--××品种(轮入)”科目。
　　划入中央储备粮油剩余贷款规模时，借记“储备粮油--中央储备粮油”科目，贷记“短期借款--中央储备粮油借款”科目，同时调整中央储备粮油库存成本，按照轮出企业轮出与本企业轮入的中央储备粮油库存成本差额借记“储备粮油结算价差支出”科目，贷记“储备粮油--中央储备粮油”科目；或借记“储备粮油--中央储备粮油”科目，贷记“储备粮油结算价差收入”科目。
　　(4)中央储备粮油委托轮换
　　①委托轮换通过受托企业结算的方式。
　　a．受托企业作如下会计处理：
　　协议签订后，受托企业根据委托售价借记“受托代销商品”科目，贷记“代销商品款”科目。
　　受托企业售出粮油时，按实际售价借记“银行存款”或“应收账款”等科目，按照委托售价贷记“应付账款”科目，差额部分借记“其他业务支出”或贷记“其他业务收入”科目；同时按照委托售价借记“代销商品款”科目，贷记“受托代销商品”科目。
　　受托企业购进粮油时，按购价借记“轮换粮油--××品种(轮入)”科目，贷记“银行存款”科目。
　　将购进的粮油转入委托企业时，按照委托购价借记“应付账款”科目，按照实际购价贷记“轮换粮油--××品种(轮出)”科目，委托购价与实际购价的差额借记“其他业务支出”科目或贷记“其他业务收入”科目。
　　受托企业根据应付账款科目归集的委托购价与委托售价的差额与委托企业进行资金结算。受托企业向委托企业收取的代购代销手续费，记入“其他业务收入”科目。
　　b．委托企业作如下会计处理：
　　协议签订后，委托企业根据委托售价借记“委托代销商品”科目，贷记“轮换粮油--××品种(轮出)”科目。
　　委托企业根据受托企业发来的代销清单，按照委托售价借记“应收账款”等科目，贷记本科目(中央储备粮油轮换销售收入)，同时按照委托售价结转成本，借记“主营业务成本--中央储备粮油轮换销售成本”科目，贷记“委托代销商品”科目。
　　收到受托企业发来的粮油时，按照委托购价借记“轮换粮油一一××品种(轮入)”科目，贷记“应收账款”科目；并根据委托购价和委托售价的差额调整企业当期轮换销售成本。
　　委托企业根据应收账款科目归集的委托购价与委托售价的差额与受托企业进行资金结算。委托企业向受托企业支付的代购代销手续费计入当期营业费用。
　　②委托轮换不通过受托企业结算的方式。
　　委托企业按照一般中央储备粮油轮换业务进行核算，在支付手续费时，借记“营业费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　受托企业在收取手续费时，借记“银行存款”或“应收账款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。
　　2．地方储备粮油轮换业务的核算
　　地方储备粮油轮换采取成本不变、实物兑换方式的，参照中央储备粮油轮换业务的核算方法办理；采取其他方式进行粮油轮换的，参照储备粮油的销售、购入业务的核算方法办理。
　　(三)市场调控粮油销售业务的核算
　　1．企业销售退耕还林(还草)、禁牧舍饲粮食时，借记“其他应收款--退耕还林粮食价款”科目，贷记本科目(商品粮油销售收入)，同时按照账面成本结转销售成本；收到财政部门拨付的退耕还林(还草)、禁牧舍饲粮食价款时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款--退耕还林粮食价款”科目。
　　2．企业按照有关规定销售陈化粮、保护价粮和最低价收购粮等政策性粮食时，按照售价借记“银行存款”科目，贷记本科目(商品粮油销售收入)。发生价差亏损的，按照应收取的补贴金额借记“应收补贴款”或“政策性财务挂账”科目，贷记“补贴收入”科目；销售形成的应上缴财政部门的差价款，借记本科目(商品粮油销售收入)，贷记“其他应交款”科目。
　　(四)企业自营粮油销售业务的核算
　　企业销售自营粮油时，借记“银行存款”等科目，贷记本科目(商品粮油销售收入)，结转销售成本时，借记“主营业务成本--商品粮油销售成本”科目，贷记“商品粮油”科目。
　　三、举例
　　(一)中央储备粮油销售业务
　　例1：某粮食企业2004年度通过当地粮油批发市场竞价销售其中央储备粮油库存小麦10000吨，每吨账面成本单价1500元，销售单价每吨1700元，另应由中央财政补贴的价差亏损每吨80元。相关账务处理如下：
　　借：银行存款　　17000000
　　　　贷：主营业务收入--中央储备粮油销售收入　　17000000
　　借：主营业务成本--中央储备粮油销售成本　　15000000
　　　　贷：储备粮油--中央储备粮油　　15000000
　　借：应收补贴款--中央储备粮油补贴　　800000
　　　　贷：补贴收入--中央储备粮油补贴　　800000
　　(二)中央储备粮油轮换业务
　　1同品种中央储备粮油轮换
　　例2-1：某粮食企业2004年度的中央储备粮油轮换规模为小麦10000吨，每吨账面成本单价1500元，年度中间全部轮出，销售单价每吨1700元。相关账务处理如下：
　　借：银行存款　　17000000
　　　　贷：主营业务收人--中央储备粮油轮换销售收入　　17000000
　　借：主营业务成本--中央储备粮油轮换销售成本　　17000000
　　　　贷：轮换粮油--小麦　　17000000
　　例2-2：上例10000吨小麦全部轮进。相关账务处理如下：
　　借：轮换粮油--小麦　　2000000
　　　　贷：主营业务成本--中央储备粮油轮换销售成本　　2000000
　　2．中央储备粮油品种串换
　　①期末按照已购入串换粮油品种的进价借记“轮换粮油--××串换品种(轮入)”科目，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目，同时借记“轮换粮油--××被串换品种(轮入)”科目，贷记“轮换粮油--××串换品种(轮出)”科目；成本结转参照同品种中央储备粮油轮换成本结转的核算。
　　②串换完成后，按照被串换粮油品种原账面库存成本借记“储备粮油--中央储备粮油--××串换品种”科目，贷记“储备粮油--中央储备粮油--××被串换品种”科目。
　　例3：某粮食企业2004年度的中央储备粮油轮换规模为小麦10000吨，每吨账面成本单价1500元，年度中间全部轮出，并进行品种串换，换成稻谷，销售单价每吨1700元。相关账务处理如下：
　　借：银行存款　　17000000
　　　　贷：主营业务收入--中央储备粮油轮换销售收入　　17000000
　　期末：
　　借：轮换粮油--小麦串换品种(轮入)15000000
　　　　贷：银行存款　　15000000
　　借：轮换粮油--稻谷被串换品种(轮入)
　　15000000
　　　　贷：轮换粮油--小麦串换品种(轮出)15000000
　　结转销售成本：
　　借：主营业务成本--中央储备粮油轮换销售成本
　　15000000
　　　　贷：轮换粮油--小麦　　15000000
　　串换完成后：
　　借：储备粮油--中央储备粮油--稻谷　　15000000
　　　　贷：储备粮油--中央储备粮油--小麦　　15000000
对固定资产价值恢复后会计处理
　　一、固定资产价值恢复后的会计处理探讨
　　(一)对于固定资产价值恢复后会计处理的分析
　　对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回。但是转回应分为两种情形。
　　一种是全额转回，即在可收回金额大于或等于不考虑减值的账面价值这一条件下应全额转回。企业转回已计提的固定资产减值准备时，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“累计折旧”科目。由于在该种情形下固定资产减值因素已全部消除，它的应有价值得到了恢复，所以这一会计处理是比较合理的。另一种是部分转回，即固定资产可收回金额大于其账面价值，同时小于不考虑减值的账面价值。制度规定，按不考虑减值因素情况下应计提的累计折旧与考虑减值准备因素情况下计提的累计折旧之间的差额(以下简称为“两项累计折旧的差额”)全额补提折旧。从表面上看，一方面是增加累计折旧，另外一方面是以相同的金额减少减值准备，由于固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项，所以对于固定资产账面价值而言没有变化。但是，累计折旧是“资产价值损耗的计量”，是用来反映固定资产价值转移情况的科目。它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。从会计核算的客观性原则和谨慎性原则出发，由于只是部分转回，固定资产减值因素未全部消除，应有价值未得到全额恢复，即计提折旧的固定资产未达到正常价值状态。所以，在这种情形下，不能按两项累计折旧的差额全额补提折旧。其次，虽然累计折旧增加的同时减少减值准备对于固定资产账面价值而言没有影响。但是，折旧提取的多少影响着企业的纳税事项。《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除(接受捐赠和盘盈的固定资产除外)；在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金(包括投资风险准备基金)以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。可见，企业计提固定资产减值准备对所得税数额没有影响，但是因为在固定资产价值恢复后涉及到减值准备的冲销，会影响折旧数额的变化，而会计上计算的折旧额与税务部门确认的折旧额一般是不一致的，由此会形成纳税的时间性差异。固定资产价值恢复后减值准备冲销数额的合理与否，直接决定着补提折旧的合理与否，从而影响到企业纳税的时间性差异额的大小。所以，从企业纳税事项这一角度考虑，对于固定资产价值恢复后的补提折旧也应该在合理计算的基础上予以补提。
　　(二)按比例补提折旧的设想
　　对于部分补提折旧这种情形，我们可以设想将可收回金额与账面价值的差额占账面价值与不考虑减值的账面价值的差额之比来确定应予补提的折旧额，将上述两项累计折旧的差额乘以该比例来计算补提折旧(以下简称为“按比例补提折旧”)。该比例越大，则说明可收回金额越接近不考虑减值的账面价值，固定资产减值因素消除程度越高，应有价值得到恢复的额度越大，应予计算补提的折旧额也就越多；反之，则说明可收回金额越接近固定资产的账面价值，固定资产减值因素消除程度越低，应有价值得到恢复的额度越小，应予计算补提的折旧额也就越少。
　　二、按比例补提折旧下的会计处理实例
　　资料：A股份有限公司有关固定资产的业务事项如下：
　　1．A股份有限公司2002年12月20日购入一辆货运汽车，购买价格为300000元，发生相关税费20000元。该货运汽车预计使用年限为5年，预计净残值为20000元。A股份有限公司采用直线法计提折旧。
　　2．2003年12月31日该货运汽车预计出售净价为220000元，预期从该资产的持有和处置中形成的预计未来现金流量的现值为210000元。
　　3．2004年12月31日该货运汽车预计出售净价为185000元，预期从该资产的持有和处置中形成的预计未来现金流量的现值为180000元。
　　假定计提或转回固定资产减值准备不影响固定资产预计使用年限和净残值以及折旧方法。
　　分析：
　　1．购入固定资产时的账务处理：
　　借：固定资产--货运汽车　　320000
　　　　贷：银行存款　　320000
　　2．该货运汽车从2003年1月开始计提折旧。2003年1至12月的折旧额＝(320000－20000)／5＝60000(元)。年末计提折旧的账务处理：
　　借：营业费用　　60000
　　　　贷：累计折旧　　60000
　　(注：固定资产折旧一般按月计提，此处为简化，假定年末进行账务处理。)
　　3．2003年12月31日货运汽车预计出售净价为220000元，预期从该资产的持有和处置中形成的预计未来现金流量的现值为210000元，即货运汽车的可收回金额为220000元；货运汽车的净值为260000(320000－60000)元，故需计提固定资产减值准备40000(260000－220000)元。其账务处理为：
　　借：营业外支出--计提的固定资产减值准备　　40000
　　　　贷：固定资产减值准备　　40000
　　4．2004年1至12月的折旧额＝(220000－20000)／4＝50000(元)，年末计提折旧的账务处理为：
　　借：营业费用　　50000
　　　　贷：累计折旧　　50000
　　(注：处理完毕，该固定资产的原值为320000元。累计折旧为110000元，固定资产净值为210000元，固定资产减值准备为40000元，固定资产账面价值为170000元。)
　　5．2004年12月31日该货运汽车预计出售净价为185000元，预期从该资产的持有和处置中形成的预计未来现金流量的现值为180000元，即货运汽车的可收回金额为185000元。
　　2004年12月31日货运汽车的账面价值＝170000(元)
　　不考虑减值的账面价值＝320000－60000×2＝200000(元)
　　可收回金额＝185000(元)
　　由于固定资产的账面价值小于可收回金额，因此应当转回以前所计提的固定资产减值准备，本题中的固定资产可收回金额小于不考虑减值的账面价值，所以转回固定资产减值准备时，将固定资产账面价值转回至可收回金额为止。应当转回的固定资产减值准备为15000(185000－170000)元。账务处理为：
　　借：固定资产减值准备　　15000
　　　　贷：营业外支出--计提的固定资产减值准备　　15000
　　转回固定资产减值准备的同时，应该计算两项累计折旧的差额，并按比例补提折旧，同时按相同金额冲销固定资产减值准备。具体计算如下：
　　不考虑减值因素应计提的累计折旧＝60000×2＝120000(元)
　　考虑减值因素应计提的累计折旧＝110000(元)
　　两项累计折旧的差额＝120000－110000＝10000(元)
　　可收回金额与账面价值的差额＝185000－170000＝15000(元)
　　不考虑减值的账面价值与账面价值的差额
　　＝(320000－60000×2)－170000＝30000(元)
　　两项差额的比例＝15000／30000＝0.5
　　应补提的累计折旧＝10000×0.5＝5000(元)
　　账务处理为：
　　借：固定资产减值准备　　5000
　　　　贷：累计折旧　　5000