在合并会计报表编制过程中，要对纳入合并范围的集团各企业问的内部交易或事项进行抵销处理。现行法规和各有关资料在介绍内部交易或事项的抵销处理方法时，均未涉及债务重组问题。我国具体会计准则也未对此加以明确规范。但在企业集团的实际工作过程中，债务重组问题始终影响着企业合并会计报表的编制．体现着合并报表编制的真实性、完整性与技术性。鉴于此，笔者将就《企业会计制度》明确的债务重组的五种主要形式对企业集团债务重组的抵销处理作些粗浅的探讨。
　　一、以低于债务账面价值的现金清偿债务时的合并会计报表抵销
　　我国《企业会计准则一债务重组》(以下简称债务重组准则)规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额．计入“资本公积”；债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益-“营业外支出”科目。集团的母子公司之间或子公司之间发生的这种债务重组，从整个集团的角度看，属于集团内部的资金流动，不会造成净资产的增加或减少，也不会形成集团的收益或损失。所以，要对债权人因豁免部分债务形成的“营业外支出”与债务人因享受豁免的部分债务形成的“资本公积”进行相应的抵销，而对属于内部资金调拨的现金清偿部分、债务重组日个别会计报表中己做了冲减处理的应收债权与应付债务部分则不需做任何抵销处理。以后年度连续编制合并会计报表时，还应将债权人确认的损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，相应地调整期初的未分配利润。
　　例1：甲、乙两公司均为某集团的子公司，2003年，乙公司欠甲公司一笔货款2000000元，由于乙公司近期财务状况不佳，难以支付货款。通过甲乙双方协商，甲公司同意乙公司用现金1800000元偿还该笔债务，余款不再偿还，乙公司随即支付了1800000元的货款。另甲公司己对该笔应收账款计提了100000元的坏账准备。
　　债务重组日，甲、乙公司相应的会计处理为：
　　甲公司借：银行存款　　1800000
　　坏账准备　　100000
　　营业外支出100000
　　贷：应收账款－乙公司　　2000000
　　乙公司借：应付账款－甲公司2000000
　　贷：银行存款　　1800000
　　资本公积－其他资本公积200000
　　2003年末，该集团公司编制合并会计报表时的抵销分录为：
　　借：资本公积－其他资本公积200000
　　贷：坏账准备　　100000
　　营业外支出　　100000
　　以后年度连续编制合并会计报表时，需要编制抵销的内容：
　　2004年末，由于甲公司上年度的个别会计报表中出现了“营业外支出”及“坏账准备”，减少了本期期初的末分配利润。所以应相应调整增加期初的末分配利润。
　　借：资本公积一其他资本公积200000
　　贷：期初末分配利润　　200000
　　二、以非现金资产抵偿债务时的合并会计报表抵销
　　根据债务重组准则的规定，债务人可以以原材料、库存商品、有价证券、固定资产等清偿债务。在进行会计处理时，债务人应按应付债务的账面价值进行结转。若应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的和，其差额直接计入“资本公积”科目；反之，直接计入当期的营业外支出。债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值，如果所接受的非现金资产账面价值己经发生减值，则应在期末与相关资产一并计提减值准备。这种债
务重组方式，从整个集团的角度看．属于一项资产在集团内部的转移或调动，其资产价值不会增加，也不会减少，所以，应对有关账户进行相应的抵销处理，其抵销处理的原则如下：1、如前所述，对在债务重组日个别会计报表中己做了冲减处理的应收债权与应付债务部分不需做抵销处理。2、对因重组而产生的资产增值或减值部分、资本公积与减值准备部分应进行相应的抵销处理。3、债权人在期末应按成本与市价孰低原则，对多计提或少计提的减值准备科目进行相应的抵销处理。4、以后年度，应对非现金资产由于重组产生的增值或减值对期初未能分配利润的影响予以相应的抵销处理。下面以有价证券为例，例释如下：
　　例2：甲公司是乙公司的子公司．甲公司欠乙公司购货款1000000元，甲公司在短期内不能支付货款。经协商，乙公司同意甲公司以其持有的短期股票支付货款，甲公司短期股票投资的账面余额为800000元，已提跌价准备100000元。乙公司对该项应收账款已计提了80000元的坏账准备，对收到的股票作为短期投资核算。
　　(一)债务重组日，甲、乙公司的账务处理为：
　　甲公司借：应付账款－乙公司1000000
　　短期投资跌价准备100000
　　贷：短期投资800000
　　资本公积一其他资本公积300000
　　乙公司借：短期投资　　920000
　　坏账准备80000
　　贷：应收账款－甲公司　　1000000
　　(二)2003年末，第一次编制合并会计报表时需抵销的内容：
　　1、抵销乙公司的坏账准备与短期投资增值部分，并同时抵销乙公司的资本公积
　　借：资本公积－其他资本公积300000
　　贷：短期投资220000[920000－(80000－100000)]
　　坏账准备80000
　　2、抵销乙公司在债务重组当年多计提或少计提的短期投资跌价准备金额
　　(1)若少计提跌价准备金额。如乙公司当年在债务重组后，经审核发现该短期股票投资的市价为750000　　7，随后进行了补提短期投资跌价损失准备。计提金额＝920000－750000＝170000。
　　账务处理为：借：投资收益170000
　　贷：短期投资跌价准备170000
　　而在债务重组日。己将短期投资的账面价值从920000元恢复到了原来的700000元，比市价750000元低50000元，故在编编制合并会计报表时，应继续确认50000元的损益。
　　账务处理为：借：投资收益　　50000
　　贷：短期投资跌价准备　　50000
　　(2)若多计提跌价准备金额。如乙公司当年在债务重组后，经审核发现该短期股票投资的市价为680000元，并进行了补提短期投资跌价损失准备。计提金额＝920000－680000＝240000。
　　账务处理为：借：投资收益　　240000
　　贷：短期投资跌价准备　　240000
　　同上述，债务重组日，己将短期投资的账面价值从920000元恢复到了原来的700000元，市价680000元比账面价值700000低20000元。故应将多计提的跌价准备220000元予以抵销。分录正好与上述相反。
　　账务处理为：借：短期投资跌价准备220000
　　贷：投资收益　　220000
　　(三)以后年度编制合并会计报表时，应恢复短期投资的账面价值并对因计提短期投资跌价准备而造成期初末分配利润的增加或减少进行相应的抵销处理。
　　账务处理为：借：资本公积－其他资本公积300000
　　贷：短期投资　　220000
　　坏账准备80000
　　承例2：若少计提短期投资跌价准备，则
　　借：期初末分配利润　　50000
　　贷：短期投资跌价准备　　50000
　　若多计提短期投资跌价准备，则
　　借：短期投资跌价准备　　220000
　　贷：期初末分配利润　　220000
　　(四)短期股票处置时需抵销处理的内容。短期股票处置后，该项资产己不属于集团所有，属于集团外资产。所以处置确认的收益除了包括债权人处置后确认的收益，还应包括债务人重组时确认的资本公积部分。
　　承例2：若乙公司以900000元出售了该批短期投票，则其账务处理为：
　　若原属少计提短期投资跌价准备，则
　　借：银行存款　　900000
　　短期投资跌价准备　　220000
　　贷：短期投资　　920000
　　投资收益　　200000
　　若原属多计提短期投资跌价准备，则
　　借：银行存款　　900000
　　短期投资跌价准备　　240000
　　贷：短期投资　　920000
　　投资收益　　220000
　　编制合并会计报表时，除了上面乙公司确认的处置收益，还应将甲公司重组时确认的资本公积转为集团的投资收益。
　　借：资本公积一其他资本公积300000
　　贷：投资收益　　300000
　　三、以债务转为资本时的合并会计报表抵销
　　根据债务重组准则的规定，以债务转为资本的，债务人应将应付债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额的差额，作为资本公积。债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为受让股权的入账价值．记入初始投资成本。集团的母子公司或子公司之间发生的这种债务重组，在编制合并会计报表时，对应收债权与应付债务部分同样不做抵销处理，只需对长期股权投资、坏账准备及资本公积部分做相应的抵销处理。以后年度编制合并会计报表时，除了同样进行上述抵销处理外，还要将坏账准备对期初末分配利润的影响进行抵销处理。
　　例3：甲公司是乙公司的子公司，2002年，甲公司应收乙公司账款的账面余额为300000元。由于乙公司无法偿还应付账款，经双方协商同意，乙公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，乙公司以180000股抵偿该项债务(不考虑相关税费)，假设甲公司将债权转为股权后，按成本法核算，另甲公司己对该应收账款计提了30000元的坏账准备。
　　债务重组日甲、乙公司的账务处理为：
　　甲公司　　借：长期股权投资270000
　　坏账准备　　30000
　　贷：应收账款－乙公司　　300000
　　乙公司借：应付账款－甲公司300000
　　贷：股本　　180000
　　资本公积－其他资本公积120000
　　2002年末，第一次编制合并会计报表时需要抵销的内容有：
　　借：资本公积－其他资本公积120000
　　贷：长期股权投资　　90000
　　坏账准备　　30000
　　以后年度连续编制合并会计报表时，需编制的抵销分录为：
　　借：资本公积－其他资本公积120000
　　贷：期初末分配利润　　30000
　　长期股权投资　　90000
　　四、以修改其他债务条件偿还债务的合并会计报表的抵销
　　根据债务重组准则的规定．以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务人重组应付债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组应付债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为“资本公积”；如果债务人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额，债权人应将重组应收债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额作为当期损失。记入“营业外支出”。若涉及或有收益，则不应包括在未来应收金额中；若涉及或有支出的，则应包括在末来的应付金额中。这种债务重组方式，除了将“资本公积”、“营业外支出”、“坏账准备”进行抵销处理外，还要对涉及债务重组的部分应收账款与应付账款进行抵销。以后年度编制合并会计报表时，还需对“营业外支出”、“坏账准备”影响的期初末分配利润予以抵销处理。
　　例4：甲公司是乙公司的母公司，2000年12月31日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为70000元，其中，5000元为累计应付末付的利息，票面年利率为10％，由于乙公司连年亏损，无法支付到到期应付账款，经协商，于2000年末进行债务重组，甲公司同意将本金减至50000元。免去债务人的全部利息。将年利率从10％降低至8％，并将债务到期日延长至2001年12月31日，利息按年支付。另甲公司己计提了5000元的坏账准备。
　　债务重组日甲、乙公司的账务处理为：
　　甲公司借：应收账款－债务重组50000
　　营业外支出　　15000
　　坏账准备　　5000
　　贷：应收账款　　70000
　　乙公司借：应付账款　　70000
　　贷：应付账款－债务重组　　50000
　　资本公积－其他资本公积20000
　　2000年年末。第一次编制合并会计报表时需要抵销的内容有：
　　借：应付账款一债务重组50000
　　贷：应收账款－债务重组　　50000
　　借：资本公积－其他资本公积20000
　　贷：营业外支出　　15000
　　坏账准备　　5000
　　以后年度连续编制合并会计报表时，需编制的抵销分录为：
　　借：资本公积－其他资本公积20000
　　贷：期初末分配利润　　20000
　　五、以混合重组方式偿还债务的合并会计报表的抵销
　　对混合重组。其实质是从第一种情况到第四种情况的组合，所以，只要掌握了前四种债务重组的抵销处理方法．混合债务重组问题就可迎刃而解，这里不再举例详细说明。
　　综上所述，无论是哪一种债务重组方式，在编制合并会计报表时，需要抵销处理的内容都大致类似，无非包括以下几项：重组时资产价值的增减部分、资本公积的增减部分、资产减值准备的计提部分以及对期初末分配利润的影响等等。因此，在编制合并会计报表时，可根据各种基本情况．彼此类推，灵活处理。