一、经营所得和资本利得
　　要分清经营所得和资本利得?还需从收益确认的两种不同观点--资本维持观和交易观说起。根据资本维持观?资本得到维持或成本得到补偿后才可能有利润?因此?要衡量某一会计期的利润?只要比较期初期末的净资产?其差额即为该会计期的利润?它可由两部分构成:经营所得和资本利得。而根据交易观?企业利润可根据企业一定期间实际发生经济业务所产生的收入、费用的差额计算。也就是?在资本维持观下?利润=期末净资产-期初净资产=经营所得+资本利得;在交易观下?利润=收入-费用=经营所得。比较两种观点可以看出?资本维持观强调在企业已经消耗的资产未得到重置之前不得确认利润?其意重在保护债权人的利益?交易观则强调必须在发生交易的情况下才根据权责发生制来确认收入和费用?再在对收入和费用进行配比的基础上得出利润?其意又重在保护投资者的利益。这种比较的真正结果就是?两者相差一个资本利得?因为在交易观下?资本利得就是所有者权益?不是构成利润的项目。和大多数国家一样?我国现行财务会计制度中采用的显然是交易观?因为在发生资产评估增值或接受捐赠时?在会计上一方面反映为资产增加?另一方面反映为所有者权益(资本公积)增加而非利润增加。
　　既然财务会计采用的是交易观?也就是会计利润不包括资本利得?那么税法上又是采纳哪一种观点呢?如果税法采纳资本维持观?那么就应对资本利得进行纳税;反之?则不纳税。一般而言?税法上所追逐的是具有支付能力的利润。它认为在企业的期末净资产中只要弥补了期初净资产?剩余的部分都是纳税能力的利润。况且交易观下的收入和费用都是在遵循权责发生制原则的前提下确认的?这就会给企业通过预计或预提的方法来达到最少纳税或者最迟纳税带来了很大空间。所以?税法上支持的应该是资本维持观。国外基本上都对资本利得征收所得税?美国等税法比较先进的国家甚至专门设置了资本利得税。
　　反观我国在这方面的认识?对资本利得这一块的所得税处理不相一致:法定财产重估增值采纳的是资本维持观?即对评估增值部分计算应交的所得税?在“递延税款”帐户核算?再待该资产转出或脱离本企业而实际交纳时?从该帐户的相反方向转回;接受捐赠资产采纳的是资本维持观和交易观的混合?即对接受捐赠资产也是将计算的应交所得税在“递延税款”帐户核算?待该资产转出或脱离本企业时从该帐户相反方向转回。但同时在《企业所得税税前扣除办法》第24条也规定?“接受捐赠的固定资产、无形资产不得计提折旧或摊销费用”。也就是如果接受捐赠的是折旧性资产?因尚未实际对其课税?所以也不允许以提取折旧或摊销费用的形式在税前先进行扣除;而对股本溢价则干脆采纳交易观?在溢价计入资本公积时和用资本公积转增股本时都不计算交纳所得税。所以?我认为应对资本利得这一块统一进行纳税处理?总体上应达成这样一个目标:经营所得-所得税=盈余公积?资本利得一所得税(或资利得税)=资本公积。
　　二、时间性差异和永久性差异
　　按照美国联邦所得税会计理论框架?所得税会计的目标是由所得税法的目标决定的?“一部所得税法就是一部所得税会计”1?因为所得税法不管有多么复杂?其最终结果不外乎确定和确认当期收入和费用?进而计算出应纳税所得额?这是课征的税基。税基和税率的乘积?就是应纳所得税额。美国著名税务会计专家史蒂文·吉特曼博士认为?该目标又包括两个层次的含义:一是确定某项目是否应确认为收入或费用?二是确定该项目何时被确认为收入和费用。这种论述是非常科学和精辟的?因为我们都知道?在所得税会计核算中?无论核算内容如何?其主要还是核算由于所得税法和会计制度对收入和费用确认范围和确认时间规定不同而产生的差异。确认范围规定的不同就是某些收入或费用税法上允许确认而会计上却不允许确认?或会计上允许确认但税法上却又不允许确认;确认时间规定的不同就是某些收入或费用税法上允许先确认而会计上却要求推迟确认?或会计上允许先确认但税法上却要求推迟确认。前者就形成永久性差异?后者则形成时间性差异。简言之?所得税会计核算的主要内容就是时间性差异和永久性差异。
　　为什么所得税会计核算的主要内容就是核算差异呢?因为从简单的道理上来讲?由于目标的不同?财务会计要按照会计制度的规定设置一套帐簿体系进行核算?而税务会计则要按照所得税法的规定设置两套帐簿体系进行核算。但从成本效益原则和实用方便的角度出发?实际工作中企业并不是设置另一套帐簿体系?而是以财务会计帐簿体系为基础?在此基础上对会计制度和税法规定的差异进行调整?调整得出税务会计所要反映的信息。所以调整所得税法和会计制度规定的差异就自然地成了所得税会计核算的主要内容。
　　三、所得税费用和应交所得税
　　所得税属于费用还是属于利润分配的争论?目前在我国已经基本得到解决。现行会计制度已将所得税核算从“利润分配--应交所得税”帐户转为“所得税(费用)”帐户?说明我国对所得税的核算已经完成了从利润分配观向费用观的转变。确实?在把企业作为真正的会计主体看待的情况下?所得税理应成为企业的一项必不可少的费用?而非利润的分配。在费用观下?无论核算上采用应付税款法还是纳税影响会计法?也无论采用递延法还是债务法?“所得税(费用)”和“应交所得税”都是在核算过程中必须使用到的帐户。那么?它们所反映的经济实质又是什么呢?
　　在应付税款法下?不需用到“递延税款”帐户?直接用当期应纳税所得额乘以当期所得税率得出的当期应纳所得税额?贷记“应交所得税”帐户?再用相等的金额?借记“所得税(费用)”帐户;在纳税影响会计法下?按照当期应纳税所得额乘以当期所得税率得出的当期应纳所得税额?贷记“应交所得税”帐户?按照当期发生或转回的时间性差异额乘以当期所得税率得出的金额?借记或贷记“递延税款”帐户?两者的差额借记“所得税(费用)”帐户;在税率发生变化的情况下?无论采用递延法还是采用债务法?都是用当期应纳税所得额乘以当期所得税率得出的当期应纳所得税额?贷记“应交所得税”帐户?区别主要体现在“递延税款”帐户上:递延法下?在税率变化时不对以前年度的“递延税款”帐户的数字进行调整?使之仍然以老税率反映?但从当年开始?按照当期发生的时间性差异额乘以当期的新税率得出的金额?借记或贷记“递延税款”帐户?在以后年度时间性差异转回时?就要在相反的方向先转回以老税率反映的递延税款?再转回以新税率反映的递延税款;债务法下?在税率变化时对以前年度的“递延税款”帐户的数字需要进行调整?使之调整以新税率反映?并且从当年开始?按照当期发生的时间性差异额乘以当期的新税率得出金额?借记或贷记“递延税款”帐户?这样使税率变化前后的“递延税款”帐户的数字都统一建立在新税率基础之上?在以后年度时间性差异转回时?也就统一以新税率反映的递延税款进行转回。在各期的“递延税款”帐户数字确定的基础上?再用“应交所得税”帐户和“递延税款”帐户的差额借记“所得税(费用)”帐户。
　　可以看出?无论采用什么样的核算方法?以下两点都是一致的:一是在各种核算方法下?“应交所得税”帐户的数字都必须等于当期应纳税所得额乘以当期税率得出的应纳所得额?该帐户核算的是企业每期应交给国家的所得税额?它不会因为核算方法的不同而有变化?这样才可以维护税法的严肃性;二是在各种核算方法下?帐户金额的确定必须依照以下顺序:先计算确定“应交所得税”帐户?再计算确定“递延税款”帐户(如果需要的话)?最后再根据前两者的差额来确定“所得税(费用)”帐户的金额。而因为前一条“应交所得税”帐户无论采用什么核算方法?它的金额都是一样的?这就说明?是由于不同方法下“递延税款”帐户确定的金额不同?导致了“所得税(费用)”帐户的差异。“所得税(费用)”帐户在会计上属于损益类帐户?它的金额是要反映在损益表上的?也就是说损益表上的那个“税后利润”就是用“利润总额”减去它的金额来得出的。
　　所以说?“应交所得税”是负债类帐户?反映在资产负债表上?核算的是按照税法规定应该向国家交纳所得税的金额?实际交纳之前?就是一项对国家的负债:“所得税(费用)”是损益类帐户?反映在损益表上?核算的是在会计上应该确认的费用?税后的净利润是用利润总额减去它而不是“应交所得税”帐户的金额来得出的。
　　四、混合制
　　在所得税会计中?允许采用兼有权责发生制和收付实现制的混合制原则?这是学习过所得税会计的人都知道的。但在对混合制原则进行解释时?很多时候却是想当然。将混合制解释为?“平时业务采用收付实现制原则处理?按实收实付情况登记入帐;期末决算时?再按权责发生制原则?就损益归属期加以调帐?计算税基。也有纳税人采用相反的程序?平时按权责发生制原则进行帐务处理?俟期末决算时再依收付实现制原则加以调整。”2在“税务会计实践中?通常情况下是平时选先收付实现制进行会计处理?到报告期末对收付实现制与权责发生制不一致的业务?再以权责发生制进行调整。也有按相反程序进行处理的?即平时先按权则发生制进行会计处理?到报告期末对权责发生制与收付实现制不一致的经济业务?再用收付实现制进行调整。”3稍有一点会计常识的人都会知道?这是对混合制的一种曲解。如果混合制这么麻烦?不用也罢。混合制的真正含义在于?企业在所得税会计核算中?对某些项目采用权责发生制?对其他一些项目也可以采用收付实现制?只要采用的方法前后一致。“对纳税人不要求采用一种会计方法?例如?拥有存货的纳税人也须采用权责发生制的会计方法对存货、相关的销售收入和销售成本进行会计处理。但是?该纳税人可采用收付实现制的会计方法报告利息收入或其他项目。只要纳税人采用的方法前后期一致?则这种方法是完全可以接受的。”4我国《企业所得税暂行条例实施细则》中规定?所得额包括生产经营所得和其他所得。其中其他所得是指股息、租金、利息所得等。在实际核算工作中?生产经营所得基本上是遵循权责发生制原则的?而其他所得则基本上都是在收到款项(包括票据)时入帐?体现的是收付实现制原则。所以这才是混合制的真实反映。